IPTPB2/415-645/13-4/AKr - Możliwość zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, wydatkowanego na spłatę kredytu mieszkaniowego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 11 października 2013 r. (data wpływu 15 października 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 listopada 2013 r. (data wpływu 28 listopada 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego wydatkowanego na spłatę kredytu - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego wydatkowanego na spłatę kredytu.

Wniosek nie spełniał wymogów, określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), w związku z powyższym, pismem z dnia 20 listopada 2013 r., Nr IPTPB2/415-645/13-2/AKr, wezwano Wnioskodawcę, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy - Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 20 listopada 2013 r. (skutecznie doręczone w dniu 22 listopada 2013 r.). W dniu 28 listopada 2013 r. (data nadania 26 listopada 2013 r.) wpłynęło uzupełnienie wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w 2009 r. sprzedał nieruchomość mieszkalną nabytą w 2005 r., za kwotę 62.500 zł. Następnie nabył po trzech miesiącach, we wrześniu 2009 r. nowe mieszkanie za kwotę 87.500 zł. Na zakup nowego mieszkania zostały wykorzystane środki pieniężne ze sprzedaży poprzedniego mieszkania w kwocie 54.000 zł oraz kredyt hipoteczny w kwocie 33.500 zł zaciągnięty na zakup nowego mieszkania w Bank, trzy miesiące po sprzedaży poprzedniego mieszkania.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 25 listopada 2013 r. Wnioskodawca wskazał, że użyte w opisie stanu taktycznego określenie "nieruchomość mieszkalna" oznacza spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Sprzedaż ww. "nieruchomości mieszkalnej" nie nastąpiła w wyniku wykonywania działalności gospodarczej. Użyte w opisie stanu faktycznego określenie "nowe mieszkanie" oznacza lokal mieszkalny stanowiący odrębną własność. Ww. "nowe mieszkanie" znajduje się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, mieści się w K. Cel mieszkaniowy (zakup nowego mieszkania) wynika z treści umowy kredytowej zawartej w Bank, co wynika z § 1 pkt 3 "Umowy o Mieszkaniowy Kredyt Hipoteczny w złotych", brzmiący następująco: "Kredyt przeznaczony jest na: Nabycie nieruchomości nr 1. Przedmiot kredytowania: Nieruchomość nr 1 stanowi lokal mieszkalny położony w K. Dla nieruchomości opisanej powyżej prowadzona jest księga wieczysta nr 31292, przez Sąd Rejonowy, V Wydział Ksiąg Wieczystych".

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

"Czy zwolnione są z podatku dochodowego dochody ze sprzedaży nieruchomości nabytej w 2005 r. w części wydatkowanej, nie później niż w okresie 2 lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu a także odsetek od kredytu, zaciągniętego na zakup mieszkania w banku Bank, 3 miesiące po sprzedaży mieszkania..."

Zdaniem Wnioskodawcy, "zgodnie z art. 21 pkt 32e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obwiązującym w 2005 r., kiedy nastąpiło nabycie mieszkania, sprzedanego następnie w 2009 r. - dochody ze sprzedaży nieruchomości nabytej w 2005 r. w części wydatkowanej w ciągu 2 lat od daty sprzedaży nieruchomości, na spłatę kredytu i odsetek od kredytu zaciągniętego w banku Bank na zakup mieszkania, są zwolnione od podatku, gdyż Ustawodawca nie ograniczył w tym okresie możliwości odliczenia rat i odsetek od kredytu od momentu, w którym ten kredyt został zaciągnięty".

"Spłata kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 a-c, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, w tym również spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów".

Wnioskodawca zacytowany wyżej artykuł rozumie w ten sposób, że pożyczka lub kredyt na zakup mieszkania, którego spłata będzie mogła być zwolniona od podatku, mogły zostać zaciągnięte już po sprzedaży mieszkania nabytego w 2005 r. Drugą część zdania zaczynającą się od słów "w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów" Wnioskodawca uważa za podrzędną względem pierwszej części, która nie określa terminu, kiedy kredyt ma być zaciągnięty przez podatnika. Zdaniem Wnioskodawcy druga część zdania jedynie rozszerza możliwość zaciągnięcia kredytu o okres sprzed sprzedaży nieruchomości objętej podatkiem a nie warunkuje tego okresu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji Podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Wobec powyższego odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli zbycie to ma miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu przychodu (dochodu) ma moment ich nabycia z uwagi na fakt, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ulegały zmianie.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, będące przedmiotem odpłatnego zbycia w 2009 r., zostało nabyte w 2005 r., zatem w niniejszej sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588 z późn. zm.), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady określone w tej ustawie w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.

Na mocy art. 28 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu, podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika. Zasada ta nie ma zastosowania do podatników, którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania zbycia złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

* na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

* na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) w całości - jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny.

Natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Artykuł 21 ust. 2a ww. ustawy stanowi, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e nie ma zastosowania do podatników, którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczali lub odliczają w ramach ulgi odsetkowej na podstawie art. 26b.

Z przytoczonego powyżej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e wynika, że okolicznością decydującą o prawie do zwolnienia z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodu z odpłatnego zbycia przedmiotowego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w części wydatkowanego na spłatę kredytu (pożyczki) jest cel zaciągnięcia tej pożyczki (kredytu). Kredyt musi być zaciągnięty na cele mieszkaniowe, co z kolei powinno wynikać z treści umowy kredytowej.

Podatnicy mają zatem prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w każdym przypadku wydatkowania, w przewidzianym ustawą terminie, przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) na spłatę kredytu (pożyczki) zaciągniętego na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ww. ustawy. Bez znaczenia w tym przypadku jest natomiast data zaciągnięcia kredytu (pożyczki) i której nieruchomości lub prawa majątkowego ten kredyt (pożyczka) dotyczy.

Organ podkreśla, że zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Stąd też, korzystanie z przedmiotowego zwolnienia przysługuje podatnikowi tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa.

Należy również zastrzec, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych, wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca w 2009 r. dokonał odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nabytego w 2005 r. Zbycie to nie nastąpiło w wyniku wykonywania działalności gospodarczej. Następnie po trzech miesiącach, we wrześniu 2009 r., nabył lokal mieszkalny stanowiący odrębną własność. Na zakup ww. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność została wykorzystana część środków pieniężnych z odpłatnego zbycia ww. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz kredyt hipoteczny zaciągnięty na zakup ww. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność w Bank, trzy miesiące po odpłatnym zbyciu ww. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Z umowy w sprawie ww. kredytu wynika, że kredyt zaciągnięty został na nabycie nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny.

Mając na uwadze powyższe stwierdza się, że przychód z odpłatnego zbycia w 2009 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nabytego 2005 r. (nie w spadku lub darowiźnie) w części wydatkowanej na spłatę kredytu mieszkaniowego wraz z odsetkami zaciągniętego po dokonaniu ww. odpłatnego zbycia na zakup lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pod warunkiem, że został wydatkowany nie później niż w okresie dwóch lat od dnia ww. odpłatnego zbycia.

Stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe, ponieważ Wnioskodawca błędnie wskazał, przepisy prawa stanowiące podstawę zwolnienia od opodatkowania, tj. art. 21 ust. 1 pkt 32e, prawidłowo powinno być art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz błędnie został zacytowany ten przepis w części dotyczącej: "...kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 a-c", powinno być: "...kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a".

Jednocześnie Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.