IPTPB2/415-633/13-5/KSM - Opodatkowanie wynagrodzenia otrzymanego za bezumowne korzystania z nieruchomości.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 26 września 2013 r. (data wpływu 10 października 2013 r.), uzupełniony pismem z dnia 20 grudnia 2013 r. (data wpływu 27 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzenia otrzymanego za bezumowne korzystania z nieruchomości (pytanie nr 2) - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzenia otrzymanego z tytułu ustanowienia służebności przesyłu oraz bezumownego korzystania z nieruchomości.

Wniosek nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 11 grudnia 2013 r., Nr IPTPB2/415-633/13-2/KSM, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h ww. ustawy, wystąpił do Wnioskodawczyni o usunięcie braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 16 grudnia 2013 r., natomiast w dniu 27 grudnia 2013 r. uzupełniono ww. wniosek (data nadania 23 grudnia 2013 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest posiadaczem gospodarstwa rolnego. Na gruntach wchodzących w skład tego gospodarstwa, w czerwcu 2013 r. aktem notarialnym, ustanowiła służebność przesyłu polegającą na:

Służebność ustanowiona została na rzecz X i jej następców prawnych.

Wnioskodawczyni wskazała, że w dniu.... 2013 r. otrzymała jednorazowe wynagrodzenie w wysokości 8.100 zł (osiem tysięcy sto złotych) z tytułu ustanowienia służebności przesyłu oraz kwotę 6.900 zł (sześć tysięcy dziewięćset złotych) tytułem wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z nieruchomości za 10 lat wstecz.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 20 grudnia 2013 r. Wnioskodawczyni dodała, że przedmiotową działkę nr xx otrzymała w darowiźnie od rodziców w 1999 r. Na działce zlokalizowane są dwa gazociągi średniego ciśnienia, tj. nr Y o długości ok. 80 m, który biegnie ukośnie od granicy zachodniej do granicy wschodniej oraz nr Z o długości ok. 40 m, który biegnie wzdłuż granicy, zachodnią częścią działki. Od biegnącego gazociągu na szerokość po 3 m z każdej strony obowiązuje strefa ochronna. Dla zaspokojenia roszczeń Wnioskodawczyni, na podstawie "umowy o ustanowieniu odpłatnej służebności przesyłu" w 2013 r. otrzymała od X wynagrodzenie z tytułu ustanowienia służebności i za bezumowne korzystanie z nieruchomości za 10 lat wstecz. Zostało ono ustalone szacunkowo. Nie jest to świadczenie za faktycznie wykonaną pracę, lecz określone z góry, ma charakter ekwiwalentny i w uznaniu Wnioskodawczyni jest to odszkodowanie za utracone walory działki i ograniczenie w zawiadowaniu nią.

Ponadto Wnioskodawczyni podała, że przedmiotowa działka stanowi obecnie użytek zielony, nie jest wykorzystywana w prowadzeniu pozarolniczej działalności gospodarczej i nie są na niej prowadzone działy specjalne produkcji rolnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania, ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku.

1. Czy otrzymane przez Wnioskodawczynię odszkodowanie na podstawie umowy o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego jest zwolnione z podatku dochodowego.

2. Czy otrzymane przez Wnioskodawczynię odszkodowanie z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości za 10 lat wstecz wypłacone na podstawie zawartej umowy, korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2. Wniosek w zakresie pytania nr 1, zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawczyni przedstawionym w uzupełnieniu wniosku, w odniesieniu do przeformułowanego pytania nr 2, otrzymane odszkodowanie z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości za 10 lat wstecz wypłacone na podstawie zawartej umowy korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 3054 ustawy - Kodeks cywilny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jednocześnie, jak wynika z treści przepisu art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W myśl art. 11 ust. 1 powyższej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Rodzaje źródeł przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 cyt. ustawy, gdzie w pkt 9 wymieniono inne źródła.

Zgodnie z postanowieniami art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Jak dowodzi użycie sformułowania "w szczególności", definicja źródeł przychodów ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie. Z przychodem z innych źródeł mamy do czynienia w każdym przypadku, kiedy podatnik osiąga korzyść majątkową.

Zatem, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega dochód, uzyskiwany w wyniku określonych czynności faktycznych i prawnych, w następstwie których mamy do czynienia z przyrostem mienia. Tak więc, podstawą uzyskania przychodów z innych źródeł są takie czynności, w wyniku których następuje po stronie osoby fizycznej przysporzenie majątkowe.

We wniosku podano, że Wnioskodawczyni jest posiadaczem gospodarstwa rolnego. W czerwcu 2013 r., na podstawie aktu notarialnego, na gruntach wchodzących w skład tego gospodarstwa, ustanowiona została służebność przesyłu. Następnie, w dniu.... 2013 r. otrzymała kwotę 6.900 zł tytułem wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z nieruchomości za 10 lat. Wnioskodawczyni podała, że przedmiotowa działka obecnie stanowi użytek zielony, nie jest wykorzystywana w prowadzeniu pozarolniczej działalności gospodarczej i nie są na niej prowadzone działy specjalne produkcji rolnej.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu:

- w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 143 ust. 2 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami, przez budowę urządzeń infrastruktury technicznej rozumie się budowę drogi oraz wybudowanie pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, ciepłowniczych, elektrycznych, gazowych i telekomunikacyjnych.

Wskazać przy tym należy, że ww. zwolnienie przysługuje tylko i wyłącznie posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, którego to pojęcia ustawa o podatku dochodowym nie definiuje. W celu wyjaśnienia tej kwestii odsyła jednak, zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 4 ww. ustawy, do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 z późn. zm.).

Stosownie do art. 1 tej ustawy, opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Natomiast art. 2 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki nieposiadającej osobowości prawnej.

Należy również podkreślić, że przy stosowaniu wszelkiego rodzaju ulg podatkowych trzeba mieć na uwadze przepis art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.), dotyczący zasady powszechności opodatkowania. Z zasady tej wywieść można regułę, że wszelkie przepisy dotyczące zwolnień i ulg podatkowych, stanowiące odstępstwo od tej zasady, wymagają ścisłej ich interpretacji, wykluczając jednocześnie jakąkolwiek interpretację rozszerzającą.

Z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że wskazane w nim odszkodowanie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego, gdy łącznie spełnione są następujące warunki:

* otrzymuje je posiadacz gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego;

* odszkodowanie zostaje wypłacone z tytułu wymienionego w tym przepisie;

* podmiot uprawniony na podstawie odrębnych przepisów prowadzi na gruntach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego inwestycję związaną z budową infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz inwestycję związaną z budową urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa jest w art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami;

* źródłem odszkodowania jest wyrok sądowy lub umowa (ugoda) zawarta między stronami.

Zagadnienia dotyczące bezumownego korzystania z nieruchomości zostały uregulowane w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.).

W myśl art. 224 § 1 powyższej ustawy, samoistny posiadacz w dobrej wierze nie jest obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i nie jest odpowiedzialny ani za jej zużycie, ani za jej pogorszenie lub utratę. Nabywa własność pożytków naturalnych, które zostały od rzeczy odłączone w czasie jej posiadania, oraz zachowuje pobrane pożytki cywilne, jeżeli stały się w tym czasie wymagalne.

Jednakże od chwili, w której samoistny posiadacz w dobrej wierze dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy, jest on obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i jest odpowiedzialny za jej zużycie, pogorszenie lub utratę, chyba że pogorszenie lub utrata nastąpiła bez jego winy. Obowiązany jest zwrócić pobrane od powyższej chwili pożytki, których nie zużył, jak również uiścić wartość tych, które zużył (art. 224 § 2 ww. ustawy).

Na podstawie art. 225 cyt. ustawy, obowiązki samoistnego posiadacza w złej wierze względem właściciela są takie same, jak obowiązki samoistnego posiadacza w dobrej wierze od chwili, w której ten dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy. Jednakże samoistny posiadacz w złej wierze obowiązany jest nadto zwrócić wartość pożytków, których z powodu złej gospodarki nie uzyskał, oraz jest odpowiedzialny za pogorszenie i utratę rzeczy, chyba że rzecz uległaby pogorszeniu lub utracie także wtedy, gdyby znajdowała się w posiadaniu uprawnionego.

W orzecznictwie przyjmuje się, że wynagrodzenie o jakim mowa w przywoływanych normach nie jest odszkodowaniem. Stanowi ono natomiast sposób regulowania stosunków między właścicielem a nieuprawnionym posiadaczem, ochronę interesów właściciela i przywracania zakłóconej równowagi między tymi podmiotami.

Należy przy tym zaznaczyć, że przepisy art. 224 § 2 i art. 225 ustawy - Kodeks cywilny, w zakresie wymienionych w nich roszczeń wyłączają inne podstawy odpowiedzialności posiadacza wobec właściciela. Zarówno powstanie roszczenia o wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy, jak i wysokość wynagrodzenia nie zależy od tego, czy właściciel w rzeczywistości poniósł jakiś uszczerbek, a posiadacz uzyskał jakąś korzyść. O wysokości należnego właścicielowi wynagrodzenia decydują stawki rynkowe za korzystanie z danego rodzaju rzeczy i czas posiadania rzeczy przez adresata roszczenia. Wynagrodzenie za bezumowne korzystanie nie jest i nie może być odszkodowaniem z tytułu pozbawienia posiadania rzeczy, wiąże się bowiem z faktem wykonywania posiadania samoistnego (art. 225 ustawy - Kodeks cywilny), a nie wyrządzeniem szkody w jakiejkolwiek postaci.

Tym samym świadczenie przysługujące z tytułu bezumownego korzystania z rzeczy, nie jest naprawieniem szkody wyrządzonej właścicielowi, lecz zapłatą za korzystanie z jego rzeczy, którą korzystający z rzeczy musiałby uiścić właścicielowi, gdyby to korzystanie oparte było na istniejącej podstawie prawnej; a więc tym co uzyskałby właściciel, gdy rzecz oddał w odpłatne korzystanie na podstawie ważnego stosunku prawnego. Dlatego, tak wypłacone świadczenie nie jest odszkodowaniem, do którego miałyby zastosowanie przepisy prawa cywilnego regulujące wysokość lub zasady ustalania roszczeń odszkodowawczych.

Skoro zatem świadczenie z tytułu bezumownego korzystania z rzeczy nie ma charakteru odszkodowawczego to nie może ono korzystać ze zwolnienia przedmiotowego, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawa podatkowa nie zawiera definicji szkody czy odszkodowania, jednak dokonując jego wykładni nie należy odbiegać od jego rozumienia, jakie temu pojęciu zostało nadane w systemie prawa cywilnego. O tym co stanowi szkodę oraz jakie są zasady i sposoby jej naprawienia decydują co do zasady przepisy art. 361 i art. 363 ustawy - Kodeks cywilny. Natomiast przedmiotowe świadczenie jako niesłużące naprawieniu szkody, nie ma charakteru odszkodowawczego, podobnie jak korzystanie z nieruchomości przez posiadacza nie oznacza wyrządzenie jej właścicielowi szkody tylko dlatego, że nie łączy ich ważny stosunek prawny, a właściciel nie mógł z nieruchomości tej korzystać. Wynagrodzenie, o którym mowa w art. 224 § 2 i art. 225 jest należne bez względu na uszczerbek majątkowy jaki poniósł lub mógłby ponieść właściciel rzeczy.

Z analizy wniosku nie wynika, aby przedmiotowe świadczenie dotyczyło naprawienia zaistniałej szkody, stanowi ono formę zapłaty za korzystanie przez Spółkę z nieruchomości należącej do Wnioskodawczyni, przez 10 minionych lat. W związku z tym, świadczenie to nie może zostać uznane za odszkodowanie w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ stanowi zupełnie inne świadczenie, jakim jest wynagrodzenie. Dodatkowo wskazać należy, że w powyższym przepisie, ustawodawca objął zwolnieniem jedynie odszkodowania wypłacone na podstawie wyroku sądu, zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego z tytułów w nim określonych. Oznacza to, że zwolnienie dotyczy wyłącznie odszkodowań enumeratywnie wymienionych w tym przepisie. Wynagrodzenie z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości nie zostało w nim jednak ujęte.

Reasumując, wypłacone Wnioskodawczyni świadczenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości stanowi dla niej wynagrodzenie, które należy zakwalifikować jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.