IPTPB2/415-610/14-2/KR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 3 listopada 2014 r. (data wpływu 7 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych transakcji wymiany udziałów - jest prawidłowe.

W dniu 7 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych transakcji wymiany udziałów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski i podlegającą w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów.

Jednocześnie Wnioskodawczyni posiada udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: Spółce z o.o.). Wnioskodawczyni rozważa obecnie wniesienie części posiadanych przez siebie udziałów w Spółce z o.o. tytułem wkładu niepieniężnego do nowo utworzonej, krajowej spółki kapitałowej (dalej: Nowa Spółka), w zamian za co otrzyma udziały w kapitale zakładowym Nowej Spółki.

Planowane przy tym jest, że transakcja ta zostanie dokonana w ramach podwyższenia kapitału zakładowego w Nowej Spółce, a Wnioskodawczyni wniesie część podsiadanych przez siebie udziałów jednocześnie z drugim wspólnikiem Spółki z o.o., który na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Nowej Spółki również wniesie posiadane przez siebie udziały w Spółce z o.o. w odpowiedniej części. W ramach planowanej transakcji obaj wspólnicy Spółki z o.o. (tekst jedn.: Wnioskodawczyni i drugi wspólnik) łącznie wniosą do Nowej Spółki udziały w Spółce z o.o. wskutek czego Nowa Spółka uzyska bezwzględną większość głosów w Spółce z o.o.

Jednocześnie w związku z planowanym aportem nie będą dokonywane żadne dopłaty w gotówce.

Planowane jest, że przedmiotowa transakcja będzie miała miejsce w 2015 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z planowanym wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w Spółce z o.o. do Nowej Spółki, w wyniku którego Nowa Spóła uzyska bezwzględną większość głosów, powstanie dla Wnioskodawczyni przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawczyni, do przychodów Wnioskodawczyni nie będzie zaliczało się wartości udziałów Nowej Spółki, które zostaną otrzymane w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów Spółki z o.o. dokonany w ramach wyżej opisanego aportu, gdyż na skutek sumy dokonanych aportów Nowa Spółka nabędzie bezwzględną większość praw głosu w Spółce z o.o., stąd zastosowanie znajdzie wyłączenie określone w art. 24 ust. 8a pkt 1 w związku z art. 24 ust. 8c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm., dalej jako: "ustawa o PIT") w brzmieniu nadanym zgodnie z uchwaloną i opublikowaną w Dzienniku Ustaw ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. Nr 1328, dalej jako: "ustawa zmieniająca").

Na podstawie art. 2 pkt 14 lit. e w związku z art. 17 ustawy zmieniającej, od 1 stycznia 2015 r. zmianie ulegnie art. 24 ustawy o PIT w następujący sposób:"e) ust. 8a i 8b otrzymują brzmienie: »8a. Jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów)."

Dodatkowo należy zwrócić uwagę na przepis art. 2 pkt 14 lit. f ustawy zmieniającej, który wprowadza nową część przepisu art. 24 ustawy o PIT: "f) po ust. 8b dodaje się ust. 8c i 8d w brzmieniu: »8c. Przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.«"

Mając na uwadze fakt, że planowane jest dokonanie wkładów niepieniężnych w 2015 r., tj. w czasie, gdy w ustawie o PIT obowiązywały będą przepisy cytowane powyżej w wersji zmienionej w porównaniu do wersji obowiązującej obecnie, analiza skutków podatkowych tego aportu powinna zostać przeprowadzona w oparciu o ich brzmienie ustalone ustawą zmieniającą.

Jednym ze źródeł przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT są kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Jednocześnie ustawodawca przewidział wyjątek dla powyższej zasady, ustanowiony w art. 24 ust. 8a ustawy o PIT, który reguluje sytuację tzw. wymiany udziałów.

Zgodnie z brzmieniem tego przepisu w wersji obowiązującej w 2015 r., jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały tej innej spółki oraz w zamian za udziały tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały albo w zamian za udziały tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów, a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów, oraz jeżeli w wyniku nabycia:

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

Mając na uwadze ten przepis należy stwierdzić, że wszystkie jego przesłanki będą spełnione w analizowanej sytuacji, tj.:

* Nowa Spółka nabędzie w 2015 r. od Wnioskodawczyni i drugiego wspólnika Spółki z o.o. udziały w jej kapitale zakładowym, dające jej bezwzględną większość praw głosu. Nabycie tych akcji nastąpi łącznie w czasie nieprzekraczającym tego, który będzie wskazany w art. 24a ust. 8c ustawy o PIT,

* w zamian za wniesione aportem akcje Wnioskodawczyni otrzyma udziały podwyższonym kapitale zakładowym Nowej Spółki (jednocześnie nie są planowane dopłaty w gotówce),

* podmioty biorące udział w transakcji podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w państwie członkowskim Unii Europejskiej.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawczyni, w związku z objęciem udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Nowej Spółki na skutek wkładu niepieniężnego w postaci udziałów Spółki z o.o. nie powstanie dla Niej przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu PIT.

Dla prawidłowości powyższego wniosku nie będzie miał znaczenia fakt, że Nowa Spółka uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce z o.o. na skutek sumy dwóch planowanych aportów (pochodzących od obu wspólników), o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego - jak bowiem wyjaśnia art. 2 pkt 14 lit. f) ustawy zmieniającej, który od 1 stycznia 2015 r. wprowadza do ustawy o PIT przepis art. 24a ust. 8c, przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów, przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

Przepis ten zostaje wprowadzony do ustawy w celu wyeliminowania pojawiających się wątpliwości czy sytuacja, w której kilku udziałowców wnosi razem taką liczbę udziałów, że dopiero ich suma daje spółce nabywającej bezwzględną większość praw głosu stanowi sytuację wymiany udziałów. W brzmieniu ustawy od 2015 r. prawodawca nie pozostawia w tym zakresie żadnych wątpliwości, określając wprost, że sytuacja taka będzie wymianą udziałów, jeżeli nabycie dającej bezwzględną większość praw głosów liczby udziałów/akcji od tych wspólników przez spółkę nabywającą nastąpi w okresie krótszym niż 6 miesięcy. W konsekwencji należy uznać, że zwolnienie związane z instytucją tak zwanej wymiany udziałów będzie mogło mieć zastosowanie niezależnie od faktu, czy nabycie bezwzględnej większości praw głosu nastąpi w ramach jednego, czy kilku następujących po sobie w przeciągu 6 miesięcy aportów, pochodzących z różnych źródeł (rozpatrywanie przez pryzmat grupy wspólników).

Wniosek taki znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu do ustawy zmieniającej (druk 2330 Sejmu VII kadencji z dnia 14 kwietnia 2014 r.), zgodnie z którym w zakresie zmian wprowadzanych do art. 24 ustawy o PIT: "Poza zmianami o charakterze redakcyjnym oraz dostosowawczym wprowadza się regulację mającą na celu dookreślenie zakresu podmiotowego zwolnienia oraz wskazanie, iż spełnienie warunków dotyczących transakcji wymiany udziałów można oceniać przez pryzmat grupy wspólników, o ile transakcje wymiany udziałów, które doprowadziły do spełnienia warunków do korzystania ze zwolnienia, nastąpiły w okresie 6 miesięcy poprzedzających uzyskanie bezwzględnej większości praw głosów w spółce, której udziały (akcje) są nabywane."

Wprowadzenie definicji neutralnej podatkowo transakcji wymiany udziałów odwołującej się do "grupy wspólników" jest bowiem naturalną konsekwencją wymogów stawianych przez Dyrektywę 2009/133/WE, gdzie art. 8 stanowi o transakcji wymiany udziałów, którą z kolei definiuje art. 2 lit. e tejże dyrektywy. Zgodnie z tą definicją "wymiana udziałów oznacza czynność, w wyniku której spółka nabywa udziały w kapitale innej spółki, uzyskując w ten sposób większość praw głosu w tej spółce lub posiadając taką większość praw głosu, nabywa dalsze udziały, w zamian za wyemitowanie na rzecz akcjonariuszy tej ostatniej spółki w zamian za ich papiery wartościowe, papierów wartościowych swojej spółki, jak również, jeżeli ma to zastosowanie, wypłatę gotówkową nieprzekraczającą 10% wartości nominalnej lub, w przypadku braku wartości nominalnej, księgowej wartości nominalnej tych papierów wartościowych" (prawodawca unijny posłużył się tutaj celowo liczbą mnogą w odniesieniu do wspólników).

Ustawodawca krajowy zdecydował się również na zapewnienie takiego rozwiązania od 1 stycznia 2015 r., co wyraźnie zostało wskazane w treści przywołanych regulacji oraz ich uzasadnieniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawczyni.

Wskazać jednakże należy, że jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różnić się od zdarzenia przyszłego, które wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.