IPTPB2/415-581/11-2/KR - Powstanie przychodu w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z podziałem spółki z o.o. przez wydzielenie oraz podwyższeniem kapitału zakładowego spółki wydzielonej ze środków zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki dzielonej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 16 września 2011 r. (data wpływu 23 września 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w związku z podziałem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez podzielenie - jest prawidłowe.

W dniu 23 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w związku z podziałem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez podzielenie.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest wspólnikiem Spółki z o.o., wpisanej do rejestru przedsiębiorców KRS. Zarząd tej spółki planuje podział Spółki z o.o. poprzez przeniesienie części jej majątku na inną, już istniejącą spółkę lub na spółkę nowozawiązaną (tzw. podział poprzez wydzielenie, w trybie przepisu art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych). Wydzielenie nastąpi z kapitału zapasowego Spółki z o.o. (tj. bez obniżania jej kapitału zakładowego).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z podziałem spółki, której Wnioskodawczyni jest wspólnikiem, w sytuacji gdy podział ten następuje poprzez wydzielenie części majątku i przeniesienie go na spółkę już istniejącą lub na spółkę nowozawiązaną, przy czym wydzielenie ma miejsce z kapitału zapasowego spółki dzielonej, po stronie Wnioskodawczyni powstanie przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i czy w związku z tym Wnioskodawczyni zobowiązana będzie do zapłaty podatku.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w opisanym zdarzeniu przyszłym po jej stronie nie powstanie przychód w rozumieniu przepisu art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z tym przepisem dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej. Oznacza to, iż za dochód w rozumieniu ww. przepisu uważa się również dochód z tytułu kapitalizacji rezerw (tj. równowartość kwot przekazanych na kapitał zakładowy z innych kapitałów danej osoby prawnej). Ustawodawca wyraźnie wspomina o podwyższeniu kapitału zakładowego oraz kwotach przekazanych na ten kapitał z innych kapitałów osoby prawnej. Językowa wykładnia tego przepisu nakazuje przyjąć, iż dotyczy on wyłącznie przekazania kwot w obrębie tej samej spółki (tj. podwyższenia kapitału zakładowego danej spółki z dochodu, który to ona osiągnęła). Zdaniem Wnioskodawczyni przepis ten nie obejmuje swoim zakresem sytuacji, gdy z kapitału zapasowego jednej spółki podwyższany jest kapitał zakładowy innej spółki.

Uznanie w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym, że po stronie Wnioskodawczyni powstaje dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych stanowiłoby niedopuszczalną wykładnię rozszerzającą przepisu art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro ustawodawca wyraźnie określił zakres zastosowania ww. przepisu i jego interpretacja na podstawie reguł wykładni językowej nie pozostawia wątpliwości, nie należy stosować innych metod wykładni. Z uwagi na specyfikę prawa podatkowego nie ma też możliwości zastosowania analogii na niekorzyść podatnika.

Tym samym, po stronie wspólnika nie powstanie przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w przypadku, gdy w trakcie procesu podziału przez wydzielenie, kwoty zgromadzone na kapitale zapasowym spółki dzielonej zostaną przeniesione na podwyższenie kapitału zakładowego spółki przejmującej. Mając to na uwadze, Wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Dla spółki z ograniczoną odpowiedzialnością instytucję podwyższenia kapitału zakładowego ze środków własnych spółki, tzw. kapitalizacji rezerw, przewidziano w przepisie art. 260 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej jako k.s.h.). Instytucja ta polega na takim podwyższeniu kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które swoje pokrycie ma w środkach tej spółki zgromadzonych na kapitale zapasowym lub na kapitale rezerwowym tejże spółki.

Na gruncie k.s.h. podział przez wydzielenie w drodze przeniesienia części majątku na istniejącą spółkę, o którym mowa w przepisie art. 529 § 1 pkt 4 tegoż Kodeksu, może być dokonany zarówno na bazie majątku spółki dzielonej, który został uprzednio zgromadzony na jej kapitale zakładowym, jak i na bazie majątku, który został uprzednio zgromadzony na innych kapitałach spółki dzielonej (art. 532 § 2 oraz art. 542 § 4 k.s.h.).

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłem przychodów są między innymi kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również:

Z kolei przepis art. 24 ust. 5 pkt 4 ww. ustawy stanowi, iż dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawczyni jest udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której wspólnicy planują podział Spółki poprzez przeniesienie części jej majątku na inną, już istniejącą spółkę lub na spółkę nowozawiązaną (tzw. podział poprzez wydzielenie, w trybie przepisu art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych). Wydzielenie nastąpi z kapitału zapasowego spółki z o.o., tj. bez obniżania jej kapitału zakładowego.

Językowa wykładnia przepisu art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakazuje przyjąć, że zakres jego regulacji obejmuje jedynie taką sytuację, w której osoba prawna środki uprzednio zgromadzone na własnych kapitałach (zapasowym, rezerwowym) przekazuje na własny kapitał zakładowy i z tego tytułu wydaje swoim udziałowcom dodatkowe udziały.

Ponadto ustawodawca - stanowiąc w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 4 cyt. ustawy o "dochodzie przeznaczonym na podwyższenie kapitału zakładowego" - miał na myśli dochód udziałowca osoby prawnej, pochodzący z zysku wygenerowanego przez tę osobę prawną, który to dochód udziałowiec uzyskuje z tytułu przysługującego mu prawa do uczestnictwa w zysku tej osoby prawnej i następnie przeznacza na kapitał zakładowy tej osoby prawnej. Obowiązek podatkowy z tytułu, o którym mowa w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy powstaje zatem po stronie udziałowca osoby prawnej tylko w takim przypadku i to pod warunkiem, że w zamian za przekazanie dochodu z zysku na kapitał zakładowy osoby prawnej, udziałowiec uzyska dodatkowe udziały tej osoby prawnej.

Literalna wykładnia powołanego przepisu nakazuje przyjąć, iż określenie "dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał z innych kapitałów osoby prawnej" odnosi się wyłącznie do sytuacji, gdy na kapitał zakładowy przekazywane są kwoty z kapitałów zapasowych tej samej spółki (tzn. powinna zachodzić tożsamość podmiotu, w którym istnieje kapitał zapasowy i podmiotu, w którym podwyższany jest kapitał zakładowy), natomiast zwrot "dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego" dotyczy wyłącznie przypadku, gdy na kapitał zakładowy przekazywany jest dochód wypracowany przez spółkę, której kapitał zakładowy ma zostać podwyższony (tzn. powinna istnieć tożsamość podmiotu, który wygenerował dochód i podmiotu, którego kapitał zakładowy ma zostać (z tego dochodu) podwyższony).

Skoro art. 24 ust. 5 pkt 4 ww. ustawy jednoznacznie wskazuje, iż dochód po stronie wspólnika powstaje jedynie w przypadku przekazania na kapitał zakładowy kwot z kapitałów zapasowych tej samej spółki, zatem poza zakresem zastosowania przepisu art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy jest sytuacja, gdy z kapitałów zapasowych jednej spółki podwyższany jest kapitał zakładowy innej spółki.

W konsekwencji, w przypadku podziału spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wydzielenie spółki dzielonej i podwyższenia kapitału zakładowego spółki wydzielonej ze środków zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki dzielonej po stronie Wnioskodawczyni nie powstanie dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samych na Wnioskodawczyni nie będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Z uwagi na powyższe stanowisko przedstawione przez Wnioskodawczynię należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.