IPTPB2/415-553/13-2/AKr

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 sierpnia 2013 r. (data wpływu 26 sierpnia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia dobrowolnego udziałów w spółce posiadającej osobowość prawną otrzymanych przez Wnioskodawcę w wyniku rozwiązania spółki osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 sierpnia 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia dobrowolnego udziałów w spółce posiadającej osobowość prawną otrzymanych przez Wnioskodawcę w wyniku rozwiązania spółki osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (polski rezydent podatkowy).

Wnioskodawca zmierza zostać wspólnikiem Spółki osobowej (jawnej lub komandytowej) z siedzibą w Polsce (dalej: "Spółka osobowa"). Majątek Spółki osobowej może składać się z udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą w Polsce ("Spółka kapitałowa"), udziałów w Spółce kapitałowej z siedzibą w innym kraju Unii Europejskiej, środków pieniężnych oraz wierzytelności, w tym wierzytelności Spółki osobowej wobec Wnioskodawcy. Spółka osobowa powstanie z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: "Spółka z o.o.").

Spółka z o.o. otrzyma swój majątek, a w szczególności udziały w Spółce kapitałowej i wierzytelności, jako wynagrodzenie za umorzone udziały w jej spółce zależnej z siedzibą na Cyprze ("Spółka zależna"). Procedura umorzenia udziałów spółki cypryjskiej przeprowadzana będzie wedle uregulowanej w cypryjskim prawie spółek handlowych procedury tzw. capital reduction, na podstawie uchwały wspólników, którą przesyła się do sądu wraz z odpowiednimi oświadczeniami wierzycieli i audytora spółki w celu jej zatwierdzenia przez sąd. Po jej zatwierdzeniu sąd przesyła do rejestru spółek na Cyprze odpowiednią adnotację wraz z protokołem wskazującym kwotę obniżonego kapitału ze wskazaniem wartości przypadającej na poszczególne umarzane udziały. W związku z powyższym, po zarejestrowaniu umorzenia, Spółka zależna przekaże na rzecz Spółki z o.o. jako wynagrodzenie za umorzone udziały środki pieniężne, udziały w Spółce kapitałowej lub wierzytelności. Procedura ta nie przewiduje transakcji nabycia przez Spółkę zależną od Spółki z o.o. udziałów własnych Spółki zależnej w celu umorzenia - umarzane udziały są unicestwiane w związku z dokonaną uchwałą wspólników oraz czynnościami sądu. Z tej perspektywy procedura umorzenia udziałów wygląda podobnie do umorzenia automatycznego przewidzianego w polskich przepisach kodeksu spółek handlowych.

Po pewnym czasie Wnioskodawca (wraz z pozostałymi wspólnikami) rozwiąże Spółkę osobową powstałą z przekształcenia Spółki z o.o. bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego w ramach procedury opisanej w art. 67 § 1 k.s.h. w związku z art. 58 pkt 2 k.s.h. W konsekwencji Wnioskodawca stanie się bezpośrednim udziałowcem Spółki należącej uprzednio do Spółki osobowej.

Następnie Wnioskodawca może dokonać zbycia udziałów w Spółce kapitałowej otrzymanych w wyniku rozwiązania Spółki osobowej (dalej: "zbycie"). Alternatywnie Spółka kapitałowa nabędzie od Wnioskodawcy własne udziały w celu ich umorzenia (umorzenie dobrowolne, dalej "umorzenie"). Zbycie lub umorzenie nastąpi szybciej niż w przeciągu sześciu lat licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dojdzie do rozwiązania Spółki osobowej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia udziałów otrzymanych przez Wnioskodawcę w wyniku rozwiązania Spółki osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia udziałów otrzymanych w wyniku rozwiązania Spółki osobowej, podstawą opodatkowana będzie przychód otrzymany z odpłatnego zbycia lub umorzenia udziałów pomniejszony o wydatki na nabycie tych udziałów poniesione przez Spółkę osobową (lub jej poprzedniczkę prawną - Spółkę z o.o.).

Wnioskodawca wskazuje, że w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia udziałów otrzymanych w wyniku rozwiązania Spółki osobowej przed upływem sześciu lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, dochód (przychód) Wnioskodawcy będzie ustalony na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z powyższymi przepisami dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez podatnika będącego wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio."

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, podstawą opodatkowania w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia przez Wnioskodawcę udziałów w spółce kapitałowej, otrzymanych uprzednio w toku rozwiązania Spółki osobowej, będzie przychód otrzymany z ich odpłatnego zbycia lub umorzenia pomniejszony o wydatki na nabycie tych składników majątkowych poniesione przez Spółkę osobową (lub jej poprzedniczkę prawną Spółkę z o.o.).

Wnioskodawca wskazuje, że prawidłowość powyższego stanowiska została potwierdzona przez Ministra Finansów m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 listopada 2011 r. sygn. ILPB1/415-1037/11-4/AMN.

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym stanie faktycznym, za wydatki poniesione przez Spółkę z o.o. na nabycie udziałów w Spółce kapitałowej należy uznać przypadającą na te udziały wartość wynagrodzenia za umorzone, w ramach procedury capital reduction, udziały w Spółce zależnej. Z ekonomicznego punktu widzenia, w wyniku transakcji majątek Spółki z o.o. zostanie uszczuplony o rynkową wartość umorzonych udziałów w Spółce zależnej (udziały te zostaną unicestwione). W związku z umorzeniem udziałów w Spółce zależnej, Spółka z o.o. będzie uprawniona do otrzymania wynagrodzenia w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej umarzanych udziałów. W konsekwencji, wartość rynkowa udziałów w Spółce kapitałowej, określona na moment umorzenia udziałów w Spółce zależnej, stanowi wydatek Spółki z o.o. na nabycie udziałów w Spółce kapitałowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy wyłącznie w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia udziałów otrzymanych przez Wnioskodawcę w wyniku rozwiązania Spółki osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, zgodnie z zakresem sformułowanego przez Wnioskodawcę we wniosku pytania.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ww. ustawy.

Stosownie natomiast do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a wyżej wymienionej ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną zaliczane są do przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Dotyczy to również udziałów w spółce kapitałowej stanowiących majątek spółki osobowej otrzymanych przez wspólnika tej spółki w wyniku jej rozwiązania.

Należy wyjaśnić, że w pojęciu odpłatnego zbycia udziałów mieści się również odpłatne zbycie udziałów w celu umorzenia. Tym samym do zbycia udziałów w celu umorzenia stosuje się przepisy dotyczące odpłatnego zbycia udziałów.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

Umorzenie może być przeprowadzone:

* za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę - tzw. umorzenie dobrowolne;

* bez zgody wspólnika - tzw. umorzenie przymusowe;

* w razie ziszczenia się określonego zdarzenia - tzw. umorzenie warunkowe.

Umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi tu w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia (art. 200 k.s.h.). Umorzenie nastąpi w przyszłości. Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia - w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego.

Zatem umorzenie dobrowolne powoduje, że osoba fizyczna posiadająca udziały, osiągnięty przychód ze zbycia udziałów w celu umorzenia kwalifikuje do kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej bądź wystąpieniem z takiej spółki stanowi przychód z kapitałów pieniężnych.

Na podstawie art. 30b ust. 1 ww. ustawy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy dochodem z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38.

Mając na względzie cytowane wyżej przepisy stwierdzić należy, iż w ramach zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, podstawę opodatkowania w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia dobrowolnego przez Wnioskodawcę, udziałów w spółce kapitałowej, otrzymanych w wyniku rozwiązania spółki osobowej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, będzie stanowić przychód otrzymany z ich odpłatnego zbycia lub umorzenia pomniejszony o koszt uzyskania przychodu. Kosztem uzyskania tego przychodu będzie natomiast wartość wkładu do spółki osobowej wspólnika (Wnioskodawcy), w takiej części, jaką stanowiła będzie wartość otrzymanych udziałów w spółce mającej osobowość prawną do wartości całego majątku otrzymanego w związku z rozwiązaniem spółki osobowej (w postaci środków pieniężnych jak i składników majątku spółki osobowej).

W przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bowiem przepisy, w oparciu o które należy ustalić koszty uzyskania przychodu wskazuje wprost art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.