IPTPB2/415-536/14-2/MP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 18 września 2014 r. (data wpływu 19 września 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

* określenia daty nabycia nieruchomości w przypadku odwołania darowizny - jest nieprawidłowe,

* skutków podatkowych zawarcia umowy dożywocia - jest prawidłowe.

W dniu 19 września 2014 r., został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia daty nabycia nieruchomości w przypadku odwołania darowizny oraz w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy dożywocia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Dnia 16 sierpnia 2006 r. Wnioskodawczyni nabyła nieruchomość gruntową oznaczoną księgą wieczystą o numerze x położoną w obrębie x, oznaczoną jako działka nr 208/10 o pow. 532 m^2, przy ul. J. W 2007 r. powyższa nieruchomość zabudowana została parterowym, murowanym domem mieszkalnym składającym się z pięciu izb, poddasza i garażu wewnątrz. Dom posiada 134 m² pow. użytkowej i obciążony jest służebnością gruntową na rzecz każdorazowego właściciela działki nr 208/9 polegającej na prawe korzystania z przyłącza instalacji gazowej i wodnej.

Powyższe nabycie nastąpiło na podstawie aktu notarialnego - umowy sprzedaży nieruchomości z dnia 16 sierpnia 2006 r.

W dniu 30 października 2008 r. Wnioskodawczyni zawarła umowę darowizny, na mocy której darowała wyżej opisaną nieruchomość swojemu synowi J.G., co potwierdza akt notarialny - umowa darowizny z dnia 30 października 2008 r. zawarta przed notariuszem x.

Wnioskodawczyni z powodów osobistych, tj. złych relacji z synem, braku osobistej opieki i dopuszczeniu się licznych zaniechań w stosunku do Jej osoby przez syna, była zmuszona odwołać darowiznę uczynioną na rzecz syna, na mocy art. 898 Kodeksu cywilnego - rażąca niewdzięczność. Zostało to dokonane na mocy oświadczenia o odwołaniu darowizny z dnia 27 czerwca 2012 r., co potwierdza akt notarialny - oświadczenie o odwołaniu darowizny oraz umowa przeniesienia własności z dnia 27 czerwca 2012 r. przez notariusza x.

Wobec powyższego z dniem złożenia oświadczenia o odwołaniu darowizny dnia 27 czerwca 2012 r. nieruchomość przy ul. J. ponownie stała się własnością Wnioskodawczyni.

Obecnie sytuacja osobista, stan zdrowotny oraz sytuacja materialna nie pozwalają Wnioskodawczyni na samodzielne mieszkanie i utrzymanie się w opisanej nieruchomości. Wnioskodawczyni potrzebuje również pomocy w opiece nad swoją osobą, gdyż podeszły wiek wymaga opieki danej przez osobę trzecią. Ze względu na to, Wnioskodawczyni zdecydowała się na zawarcie umowy dożywocia, która gwarantowałaby dożywotnie schronienie, opiekę, pomoc. Dlatego na mocy art. 908 Kodeksu cywilnego, Wnioskodawczyni chciałaby przenieść własność nieruchomości przy ul. J., w zamian za zobowiązanie się nabywcy do przyjęcia Jej jako domownika, oraz spełnienia w stosunku do Jej osoby wszelkich przewidzianych przez prawo obowiązków na rzecz dożywotnika.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1e ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych umowa dożywocia podlega opodatkowaniu od czynności cywilnoprawnych. W związku z powyższym Wnioskodawczyni zdaje sobie sprawę, że nabywca nieruchomości z dniem podpisania umowy byłby zobowiązany do zapłaty 2% wartości rynkowej nieruchomości.

Wnioskodawczyni prosi jednak o udzielenie odpowiedzi na pytanie w sprawie podatku dochodowego od tej nieruchomości.

Wnioskodawczyni podaje, że jest zmuszona zawrzeć powyższą umowę, jednak zaznacza, że istnienie obowiązku zapłaty podatku dochodowego będzie miało znaczące i decydujące znaczenie przy podejmowaniu przez Nią decyzji co do zawarcia umowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy umowa dożywocia, która zostałaby zawarta w bieżącym roku tj. 2014 r., podlega obowiązkowi uiszczenia podatku dochodowego w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym, a więc w związku z przytoczonymi przez Wnioskodawczynię dokumentami i przedstawioną sytuacją nabycie przez Nią nieruchomości byłoby liczone od dnia zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości tj. od 16 sierpnia 2006 r. (gdzie upłynęłoby już 5 lat od dokonania czynności).

2. Czy oświadczenie o odwołaniu darowizny z 2012 r., jako powtórne przeniesienie na Wnioskodawczynię własności (przy braku winy Wnioskodawczyni) stanowi odpłatne nabycie nieruchomości i od tego momentu należy liczyć okres 5-cio letni.

Zdaniem Wnioskodawczyni, zbycie nieruchomości na podstawie umowy dożywocia nie powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Przepisy powszechnie obowiązującego prawa, w tym ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają postanowień dotyczących umowy dożywocia, a jedynie przepisy dotyczące odpłatnego zbycia nieruchomości.

Umowa dożywocia nie jest w ocenie Wnioskodawczyni umową odpłatną, a jedynie wzajemną, w której w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca pozostaje w obowiązku zapewnienia Jej dożywotniego utrzymania, którego obecnie nie jest sobie w stanie zapewnić. Przedstawia to dla Wnioskodawczyni dużo większą wartość, której nie można jednoznacznie ustalić i dlatego ciężko w Jej ocenie, byłoby oznaczyć jej wartość. Zdaniem Wnioskodawczyni, orzecznictwo i doktryna nie zajęły w tym aspekcie jednoznacznego stanowiska.

W przedstawionej sytuacji w dniu 27 czerwca 2014 r. (wg stanu faktycznego opisanego w części G., poz. 68 wniosku ORD-IN powinno być: 27 czerwca 2012 r.), Wnioskodawczyni nie stała się nabywcą nieruchomości, a jedynie została na Nią przeniesiona jej własność, w związku z koniecznością odwołania darowizny przez poważne zaniechania ze strony syna. Zdaniem Wnioskodawczyni nie można uważać, że sytuacja ta wystąpiła z Jej winy, lecz Ona sama została w niej poszkodowana. W związku z tym pierwotne nabycie nieruchomości nastąpiło w 2006 r., a następnie w 2012 r. przywrócono Wnioskodawczyni Jej własność.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości, jeżeli nie występuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem 5 lat licząc od roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W ocenie Wnioskodawczyni, z przytoczonych przez Nią dowodów i dokumentów jasno wynika, że nabyła Ona nieruchomość w 2006 r., a od tego momentu upłynęło już 5 lat. Dlatego 2012 r. nie powinien zostać uznany za nabycie przez Wnioskodawczynię nieruchomości, jeżeli bez winy Wnioskodawczyni została Jej zwrócona, na podstawie odwołania darowizny niewdzięcznemu obdarowanemu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie:

* określenia daty nabycia nieruchomości w przypadku odwołania darowizny - jest nieprawidłowe,

* skutków podatkowych zawarcia umowy dożywocia - jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis cytowanego art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości nie płaci się podatku dochodowego, jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub praw upłynęło 5 lat. W związku z tym, jeśli od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub praw do dnia odpłatnego zbycia upłynęło 5 lat, odpłatne zbycie nie podlega w ogóle opodatkowaniu.

Stosownie do treści art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.), od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy - podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

W myśl przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio

Stosownie do treści art. 19 ust. 3 ww. ustawy, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ww. ustawy).

Z opisanego we wniosku zdarzenia wynika, że Wnioskodawczyni w dniu 16 sierpnia 2006 r., w drodze umowy kupna-sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego, nabyła nieruchomość gruntową oznaczoną jako działka nr 208/10, o pow. 532 m². W 2007 r. powyższa nieruchomość zabudowana została parterowym, murowanym domem mieszkalnym o pow. 134 m².

W dniu 30 października 2008 r. Wnioskodawczyni zawarła w formie aktu notarialnego, umowę darowizny na mocy której, darowała wyżej opisaną nieruchomość swojemu synowi. Wnioskodawczyni z powodów osobistych, tj. złych relacji z synem, braku osobistej opieki i dopuszczeniu się licznych zaniechań w stosunku do Jej osoby przez syna, była zmuszona odwołać darowiznę uczynioną na rzecz syna na mocy art. 898 Kodeksu cywilnego - rażąca niewdzięczność. Odwołanie darowizny zostało dokonane w formie aktu notarialnego z dnia 27 czerwca 2012 r. - oświadczenie o odwołaniu darowizny oraz umowa przeniesienia własności. Wobec powyższego z dniem złożenia oświadczenia o odwołaniu darowizny tj. dnia 27 czerwca 2012 r., nieruchomość ponownie stała się własnością Wnioskodawczyni.

W rozpoznawanej sprawie dla oceny skutków podatkowych zawarcia przez Wnioskodawczynię umowy dożywocia, decydujące znaczenie ma uprzednia ocena skutków prawnych odwołania umowy darowizny nieruchomości zabudowanej działki i przeniesienia własności tej nieruchomości na Wnioskodawczynię, tzn. ustalenie czy ww. odwołanie darowizny wywołuje skutki:

* wstecz - tj. stosunek prawny pomiędzy stronami umowy darowizny wygasł ze skutkiem wstecznym (ex tunc), tak jakby umowa w ogóle nie została zawarta,

* tylko na przyszłość (ex nunc) - tj. darczyńca ponownie nabywa własność, której się uprzednio wyzbył.

Prawo odwołania darowizny stwarza dla darczyńcy możność pozbawienia obdarowanego korzyści i odzyskania jej z powrotem przez darczyńcę. Bez odwołania ani jedno, ani drugie nie może nastąpić, ale z drugiej strony samo odwołanie jako jednostronne oświadczenie woli - pochodzące od osoby, która przeniosła własność darowanej nieruchomości i nie jest jej właścicielem - nie przenosi prawa własności na darczyńcę. Nie ma bowiem przepisu, który by z określoną wyżej czynnością jednostronną łączył wprost skutek rzeczowy, choćby nawet odwołania dokonano w formie aktu notarialnego.

Skutek odwołania darowizny normuje art. 898 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Treść tego przepisu daje jasny wyraz temu, że przez odwołanie darowizny korzyść uzyskana z darowizny staje się od chwili zdarzenia uzasadniającego odwołanie, bezpodstawna i właśnie dlatego rodzi obowiązek zwrotu. Przyjęta w art. 898 § 2 Kodeksu cywilnego, konstrukcja wiążąca odwołanie z bezpodstawnym wzbogaceniem, wyłącza przypisanie odwołaniu skutku rzeczowego, a mianowicie tego skutku, że obdarowany przestaje być właścicielem, staje się zaś nim z powrotem darczyńca.

Gdyby odwołanie miało pociągnąć za sobą również wspomniany skutek rzeczowy, to odesłanie do przepisów o bezpodstawnym wzbogaceniu byłoby niezrozumiałe zwłaszcza, że w art. 898 § 2 Kodeksu cywilnego, mówi się wyraźnie o zwrocie "przedmiotu" darowizny, a nie tylko o korzyściach uzyskanych z tego przedmiotu.

Zatem, w przypadku odwołania darowizny dla wywołania skutku rzeczowego, tj. przeniesienia własności nieruchomości z powrotem na darczyńcę, konieczne jest złożenie oświadczenia w formie aktu notarialnego przez obdarowanego o przeniesieniu własności. Oświadczenie takie może również zostać zastąpione - na podstawie art. 64 Kodeksu cywilnego - przez prawomocne orzeczenie sądu stwierdzające obowiązek danej osoby do złożenia oznaczonego oświadczenia woli. Oznacza to, że odwołanie darowizny wywołuje skutek tylko na przyszłość.

Mając na uwadze, że celem do którego zmierza odwołanie wykonanej już darowizny z powodu rażącej niewdzięczności, jest pozbawienie obdarowanego własności darowanej nieruchomości i odzyskanie jej przez darczyńcę oraz fakt, że koniecznym jest przeniesienie własności nieruchomości na darczyńcę w sposób przewidziany prawem, w dacie przeniesienia własności następuje nowe nabycie.

W związku z powyższą regulacją okres 5 lat, o którym mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym Wnioskodawczyni nabyła z powrotem na własność opisaną nieruchomość, bowiem właśnie w dniu 27 czerwca 2012 r., kiedy ponownie przeniesiono własność nieruchomości w wyniku odwołania umowy darowizny, Wnioskodawczyni ponownie nabyła prawo jej własności, którego wcześniej się wyzbyła w drodze darowizny.

To oznacza, że każda forma odpłatnego zbycia tej nieruchomości przed upływem pięcioletniego terminu o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowić będzie dla Wnioskodawczyni źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W niniejszej sprawie 5-letni termin należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpił zwrot darowizny, czyli od 2013 r. do 2017 r., a nie jak wskazała Wnioskodawczyni we wniosku od 2006 r.

Reasumując, z opisanego przez Wnioskodawczynię stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni dokonała odwołania umowy darowizny, w wyniku czego stała się ponownie właścicielem nieruchomości, tj. zabudowanej działki o pow. 532 m². Właścicielem ww. nieruchomości od dnia dokonania umowy darowizny na rzecz syna do dnia jej zwrotu, nie była Wnioskodawczyni, ale osoba obdarowana czyli syn. Powyższe oznacza, że dopiero od dnia, w którym nastąpił zwrot darowizny Wnioskodawczyni ponownie stała się właścicielem przedmiotowej nieruchomości.

Dlatego za datę nabycia przez Wnioskodawczynię nieruchomości, tj. zabudowanej działki o pow. 532 m^2, należy uznać dzień 27 czerwca 2012 r.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie daty nabycia nieruchomości, należało uznać za nieprawidłowe.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni z uwagi na sytuację osobistą i swój stan zdrowia, własność nieruchomości, którą nabyła ponownie w 2012 r., zamierza przenieść na podstawie umowy dożywocia na nabywcę w zamian za zobowiązanie się nabywcy do przyjęcia Wnioskodawczyni jako domownika oraz spełnienia w stosunku do Jej osoby wszelkich przewidzianych przez prawo obowiązków.

Okolicznością, którą należy w przedmiotowej sprawie rozważyć jest zatem ustalenie, czy zawarcie przez Wnioskodawczynię umowy dożywocia w odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości jest odpłatnym zbyciem nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w myśl art. 19 i art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 908 § 1 ustawy - Kodeks cywilny - jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

W literaturze cywilistycznej podkreśla się, że podstawową funkcją umowy dożywocia jest funkcja alimentacyjna. W przypadku umowy o dożywocie nie mamy do czynienia z klasycznym przykładem ekwiwalentności świadczeń jak przy umowie sprzedaży, czy zamiany. Nie oznacza to jednak, że przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie następuje pod tytułem darmym. W zamian za swoje świadczenie zbywca nieruchomości (dożywotnik), uzyskuje określone świadczenia służące zaspakajaniu jego potrzeb w taki sposób, aby nie musiał on przyczyniać się do zdobywania środków na zaspokojenie niezbędnych wymagań życiowych. Świadczenie dożywotnika ma więc swój odpowiednik (równoważnik) w świadczeniach nabywcy nieruchomości. Należy także podkreślić, że losowy charakter umowy dożywocia nie może zmienić oceny, że ma ona charakter odpłatny. Istotą odpłatności umowy o dożywocie jest to, że zbywca dokonując przysporzenia nie czyni tego kosztem własnego majątku, albowiem uzyskuje ekwiwalentne świadczenie, posiadające określony wymiar materialny, przejawiający się choćby w zaoszczędzeniu przez zbywcę tych wydatków, które musiałby ponieść w związku z własnym utrzymaniem, gdyby nie doszło do zawarcia umowy o dożywocie. Uzyskiwane przez dożywotnika świadczenia, niewątpliwe mają określony walor finansowy, a tym samym przyjąć należy, że po stronie zbywcy nie dochodzi do bezpłatnego przysporzenia kosztem własnego majątku. Ponadto nabywca nieruchomości, który staje się jej właścicielem z mocy umowy dożywocia, nie jest ograniczony mimo zobowiązań jakie na siebie przyjął wobec dożywotnika, w rozporządzaniu nabytą nieruchomością. Może on dokonywać wszelkiego rodzaju obciążeń tej nieruchomości prawami rzeczowymi ograniczonymi jak i może zbyć te nieruchomości osobie trzeciej.

Należy także wskazać, że umowa o dożywocie w praktyce najczęściej służy zabezpieczeniu osób w podeszłym wieku, które nie polega na uzyskaniu określonego przychodu w pieniądzu, czy otrzymaniu w zamian innych konkretnych dóbr materialnych, ale na zagwarantowaniu w przyszłości przez czas nieokreślony podstaw egzystencji.

Przedmiotem świadczenia ze strony zbywcy (dożywotnika) jest przeniesienie własności nieruchomości. Ustawa nie ogranicza przy tym możliwości przeniesienia własności nieruchomości w zamian za ustanowienie praw dożywocia tylko do nieruchomości. W celu wykonania umowy dopuszczalne jest też przeniesienie udziału we współwłasności oraz nieruchomości będącej w użytkowaniu wieczystym.

W przypadku umowy dożywocia, ustawodawca w żadnym razie nie mówi, że uprawnienia dożywotnika, będące świadczeniami zobowiązanego z tej umowy są ceną za przeniesienie własności nieruchomości. Jest to oczywiste ponieważ, pomimo tego, że zarówno umowa sprzedaży, jak i umowa dożywocia są umowami wzajemnymi, w których świadczenie jednej strony jest odpowiednikiem świadczenia drugiej i jak wskazano powyżej, subiektywnie biorąc mają one charakter ekwiwalentny także w przypadku umowy o dożywocie, to jednak czas trwania świadczeń w umowie dożywocia może być różny. To oznacza, że nie sposób choćby z tego powodu ich utożsamiać z ceną, bądź określać ich wartości. Wydaje się, że już z tego powodu do świadczeń z umowy o dożywocie nie można zastosować reguł określenia wartości rynkowej z art. 19 ust. 1-4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie można wobec tego podzielić wyrażonego w literaturze poglądu, że "przez odpłatne zbycie należy rozumieć przeniesienie prawa własności rzeczy lub praw, o których mowa, na inną osobę za wynagrodzeniem". O ile konstatacja taka, byłaby uprawniona na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to przeczy jej szczegółowa regulacja dotycząca przedmiotu opodatkowania z art. 19 ust. 1-4 ww. ustawy.

Pojęcia ceny nieruchomości, jej wartości i wartości rynkowej, którymi operuje art. 19 ust. 1-4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie można wprost odnieść do przedmiotu świadczenia dożywotnika z umowy o dożywocie polegającego na przeniesieniu własności nieruchomości z jednoczesnym obciążeniem tejże nieruchomości prawem dożywocia. Jeśli zaś, znaczenie normy zawartej w tym przepisie dotyczącej ustalania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, polegać miałoby na nadaniu jej znaczenia obejmującego także przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie, to w konsekwencji doszłoby do rozszerzenia zakresu stosowania tak zdekodowanej normy, które polegałoby na szerszym jej zastosowaniu w stosunku do zakresu, który posiadałaby ona bez uwzględniania tejże wykładni.

W przypadku umowy o dożywocie jedynie przyjęcie wartości rynkowej nieruchomości, której własność jest przenoszona przez dożywotnika na zobowiązanego z tej umowy, pozwalałaby na określenie przychodu. Wielkość ta jednak, nie jest ceną nieruchomości określaną w umowie, czego wymaga art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Także możliwość ustalania wartości nieruchomości w oparciu o kryterium ceny rynkowej zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy, nie dostarcza argumentu o powstawaniu u podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zgodzie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy. Unormowanie z art. 19 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może zostać zastosowane bowiem dopiero wówczas, gdy wartość nieruchomości wyrażona w cenie określonej w umowie nie odpowiada wartości rynkowej. Tym samym regulacja ta, nie powinna w ogóle stanowić podstawy do określania ceny nieruchomości, której w ogóle nie przewiduje umowa o dożywocie.

Na podstawie przepisów ustawy podatkowej można zatem zgodnie z art. 217 Konstytucji, zrekonstruować podmiot zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego, czyli dożywotnika (art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz źródło przychodu z którym wiąże się powstanie obowiązku podatkowego rozumiane jako odpłatne zbycie nieruchomości lub jej części, bądź udziału w nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Brak jest jednak możliwości precyzyjnego określenia podstawy opodatkowania decydującej o konkretyzacji przedmiotu podatku jako elementu wyznaczającego zobowiązanie podatkowe, rozumiane jako wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego (art. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.). Jedynie bowiem przy przyjęciu reguł wykładni rozszerzającej można uznawać za przychód dożywotnika określany wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie, stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnosząc go do wartości rynkowej zbywanej nieruchomości, o której stanowi art. 19 ust. 3 ww. ustawy. Tak jednak charakteryzowane jest w umowie o dożywocie świadczenie, do wykonania którego zobowiązany jest dożywotnik, a nie to które otrzymuje on jako świadczenie wzajemne z tytułu zbycia nieruchomości. Otrzymywane przezeń świadczenia jak wskazano powyżej, nie tylko nie stanowią ceny, ale są wręcz na chwilę zbycia niepoliczalne.

Skoro podstawą opodatkowania (dochodem z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), jest różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw, to każdy z elementów rachunku podatkowego musi cechować odpowiednio wysoki stopień precyzji i określoności. Także zasady wykładni systemowej wewnętrznej i zewnętrznej potwierdzają, że w obecnym stanie prawnym nie jest możliwe określanie przychodu z tytułu zbycia nieruchomości w drodze umowy o dożywocie.

W kwestii określenia przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w drodze umowy dożywocia - Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 17 listopada 2014 r. podjął uchwałę o sygn. akt II FPS 4/14, następującej treści: "W przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy".

W konsekwencji, mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz uchwałę NSA z dnia 17 listopada 2014 r. sygn. akt II FPS 4/14, stwierdzić należy, że w przypadku dokonania przez Wnioskodawczynię w 2014 r. (lub przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nabyła własność nieruchomości, tj. w dacie 27 czerwca 2012 r.), czynności zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia - nie będzie możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i ust. 3 tej ustawy.

Tym samym, jeżeli Wnioskodawczyni dokona przekazania ww. nieruchomości w drodze umowy dożywocia, uzyskany dochód nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że dokumenty dołączone do wniosku nie podlegają analizie i weryfikacji w ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z przepisem art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.