IPTPB2/415-506/11-4/KR - Ustalenie kosztów uzyskania przychodów w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dobrowolnego, przymusowego albo automatycznego umorzenia udziałów lub akcji w spółce kapitałowej, objętych uprzednio w zamian za udziały lub akcje wniesione aportem.

Pisma urzędowe
Status:  Aktualne

Pismo z dnia 18 listopada 2011 r. Izba Skarbowa w Łodzi IPTPB2/415-506/11-4/KR Ustalenie kosztów uzyskania przychodów w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dobrowolnego, przymusowego albo automatycznego umorzenia udziałów lub akcji w spółce kapitałowej, objętych uprzednio w zamian za udziały lub akcje wniesione aportem.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, reprezentowanego przez pełnomocnika przedstawione we wniosku z dnia 1 sierpnia 2011 r. (data wpływu 8 sierpnia 2011 r.), uzupełnionego pismem z dnia 3 listopada 2011 r. (data wpływu 7 listopada 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu dobrowolnego, przymusowego lub automatycznego umorzenia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wniesione aportem udziały (akcje) - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 8 sierpnia 2011 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, wpłynął wniosek Pana reprezentowanego przez pełnomocnika o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu dobrowolnego, przymusowego lub automatycznego umorzenia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wniesione aportem udziały (akcje).

Pismem z dnia 12 sierpnia 2011 r. (data wpływu 19 sierpnia 2011 r.), na podstawie art. 170 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), ww. wniosek został przekazany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku do załatwienia zgodnie z właściwością przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), w związku z powyższym, pismem z dnia 24 października 2011 r., wezwano Wnioskodawcę, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 24 października 2011 r., skutecznie doręczono pełnomocnikowi dnia 27 października 2011 r. W dniu 7 listopada 2011 r. (nadano 3 listopada 2011 r.) wpłynęło uzupełnienie wniosku.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, przyszłym oraz obecnym udziałowcem w kilku spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółkach akcyjnych z siedzibą w Polsce, łącznie określane dalej jako "Spółki zbywane" lub osobno jako "Spółka A", "Spółka B", "Spółka C", "Spółka D", "Spółka E", "Spółka F". Przy czym określenie Spółka odnosi się nie do jednej konkretnej spółki z o.o. lub akcyjnej lecz obejmuje spółki, względem których Wnioskodawca jest w identycznej sytuacji prawnej i faktycznej jako ich udziałowiec. Tzn. w dalszej części niniejszego Wniosku, przykładowo Spółka A oznacza nie jedną spółkę z o.o. lub akcyjną lecz więcej niż jedną spółkę kapitałową, w których Wnioskodawca posiada udziały dające identyczną ilość głosów. Innymi słowy na potrzeby niniejszego wniosku pojęcie "Spółka" oznacza także spółki. W dalszej części sformułowanie "udziały" odnosi się także do "akcji", a "udziałowiec" także do "akcjonariusza".

Wnioskodawca w ramach reorganizacji działalności gospodarczej, w związku z nieefektywnością prowadzenia działalności w kilku odrębnych spółkach planuje wniesienie aportem udziałów/akcji w Spółkach zbywanych do jednej spółki holdingowej, będącej spółką z ograniczoną, odpowiedzialnością lub spółką akcyjną (dalej "Holding").

W związku z uwarunkowaniami gospodarczymi Wnioskodawca zamierza wnieść do Holdingu swoje udziały w Spółce A w 3 etapach (trzech aportach). W kolejności wniesie on aportem do Holdingu ok 26% udziałów (niedających bezwzględnej większości głosów), następnie kolejnym aportem wniesie 25% udziałów oraz ostatecznie wniesie 10% udziałów Spółki A. Udziały te łącznie dawać będą bezwzględną Holdingowi większość głosów w Spółce A.

Z powodu braku takich trudności w Spółce B wniesie on aportem jednorazowo posiadane przez siebie udziały dające bezwzględną, większość praw głosu w Spółce B do Holdingu.

Z kolei w Spółce C udziały wspólników są rozproszone. Niemniej Wnioskodawca wniesie do Holdingu większość udziałów w Spółce C dających bezwzględną większość głosów w Spółce C, po czym swoje udziały do Holdingu wniosą także pozostali wspólnicy Spółki C.

W Spółce D, żaden z 4 wspólników nie posiada decydującego wpływu na spółkę (po 25% głosów). W konsekwencji, zgodnie z ustaleniami wspólników udziały zostaną wniesione przez nich tego samego dnia, na podstawie jednego aktu notarialnego zmieniającego umowę spółki będącej Holdingiem. Ostatecznie Holding nabędzie bezwzględną większość praw głosu i udziałów w Spółce D.

W przypadku Spółki E Wnioskodawca będzie posiadał w niej do 20% udziałów (nie dających bezwzględnej większości głosów) i wniesienie je aportem do Holdingu. Następnie po tej transakcji pozostałych dwóch wspólników wniesie aportem pozostałe udziały w Spółce E do Holdingu. W ten sposób Holding uzyska 100% udziałów w Spółce E.

Z kolei w Spółce F udziały wspólników są rozproszone. Niemniej inni wspólnicy wniosą do Holdingu większość udziałów w Spółce F dających Holdingowi bezwzględną większość głosów w Spółce F, po czym swoje udziały w tej spółce wniesie aportem do Holdingu także Wnioskodawca.

Jako rekompensatę za swoje udziały wniesione aportem do Holdingu w Spółkach zbywanych Wnioskodawca (jak i pozostali wspólnicy wnoszący udziały do Holdingu) otrzyma udziały w Holdingu.

W przyszłości, gdy Wnioskodawca będzie już udziałowcem Holdingu, w związku z realiami biznesowymi, może okazać się konieczne zbycie osobom trzecim lub umorzenie jego udziałów w Holdingu. Umorzenie, w zależności od sytuacji (w tym w szczególności rozkładu głosów w Holdingu) może nastąpić w drodze umorzenia dobrowolnego, przymusowego lub umorzenia uregulowanego w art. 199 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037) (tzw. umorzenia automatycznego).

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwość, w jaki sposób powinien obliczyć koszty uzyskania przychodu przy umorzeniu swoich udziałów w Holdingu.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca zwraca uwagę, iż zdarzenie przyszłe, o które pyta we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej to nic innego jak aporty akcji oraz udziałów do spółki kapitałowej.

Wymiana udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to nic innego jak aport udziałów lub akcji. Z tym, że pojęcie wymiany udziałów obejmuje tylko te aporty udziałów lub akcji gdzie spółka nabywająca nabywa udziały lub akcje dające bezwzględną większość praw głosów w spółce, w której udziały są nabywane, albo spółka nabywająca posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce.

W związku z tym Wnioskodawca wskazuje, że bardzo czytelnie przedstawił zdarzenia przyszłe, stąd dość łatwo można wskazać, które aporty udziałów i akcji są aportami o których mowa w art. 24 ust. 8a ww. ustawy. Innymi słowy opis zdarzeń przyszłych wprost wskazuje sytuacje gdzie spółka nabywająca nabywa udziały lub akcje dające bezwzględną większość praw głosów w spółce, w której udziały są nabywane, albo spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce. I taka transakcja aportu udziałów i akcji jest wówczas transakcją wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a ww. ustawy.

Mając powyższe na względzie, w ocenie Wnioskodawcy, niektóre transakcje opisane w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku będą spełniały wszystkie przesłanki do uznania ich za "wymianę udziałów", którą opisuje art. 24 ust. 8a ww. ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy takie przesłanki spełniają z pewnością transakcje dot. Spółek B i C opisane we wniosku. Niemniej pozostałe transakcje budzą wątpliwości Wnioskodawcy z punktu widzenia zakresu stosowania art. 24 ust. 8a ww. ustawy i staną się przedmiotem dalszych wniosków o wydanie interpretacji składanych przez Wnioskodawcę.

Np. w przypadku Spółki D wszyscy wspólnicy, włącznie z Wnioskodawcą, wniosą jednocześnie aportem wszystkie swoje udziały do Holdingu, z tym że żaden ze wspólników nie będzie posiadał udziałów dających bezwzględną większość praw głosów w Spółce D.

W przypadku Spółki F również nikt ze wspólników nie ma udziałów dających bezwzględną większość praw głosów w Spółce F, z tym że najpierw do Holdingu aportem wniosą wszystkie swoje udziały inni wspólnicy, które to udziały łącznie dadzą Holdingowi bezwzględną większość praw głosów w Spółce F, a następie wniesie do Holdingu aportem swoje udziały w Spółce F sam Wnioskodawca.

W przypadku Spółki E Wnioskodawca wniesie najpierw swoje 20% udziałów (nie dające Holdingowi bezwzględnej większości praw głosów w Spółce E), a następnie pozostałe 80% udziałów wniosą aportem pozostali wspólnicy spółki E.

Z kolei w przypadku Spółki A udziały należące do Wnioskodawcy będą wnoszone aportem przez Wnioskodawcę do Holdingu w trzech etapach, gdzie pierwszy aport obejmie tylko ok. 26% udziałów (nie dające Holdingowi bezwzględnej większości praw głosów w Spółce A), drugi aport udziałów spowoduje, że Holding uzyska bezwzględną większość praw głosów w Spółce A, zaś trzeci aport spowoduje, że Holding zwiększy ilość udziałów w Spółce A.

Niemniej Wnioskodawca zwraca uwagę, iż we wniosku nie pyta on o kwestie związane z "wymianą udziałów" i ew. powstaniem bądź nie powstaniem przychodu na dzień wniesienia udziałów/akcji do Holdingu, lecz o wysokość kosztów uzyskania przychodów jakie zgodnie z prawem obowiązany jest przyjąć, ale przy zupełnie innej transakcji tj. przy umorzeniu udziałów w Holdingu. Wnioskodawca wskazał zaś szczegółowo jakie aporty udziałów i w jakich ilością będą wnoszone do Holdingu.

W związku z treścią przedstawionych zdarzeń przyszłych i zadanymi pytaniami Wnioskodawca wskazuje, iż fakt, czy opisywane transakcje są lub nie są wymianą udziałów nie wpływa w żaden sposób na metodę obliczania kosztów przy umorzeniu udziałów w Holdingu. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazują jednolite zasady dotyczące ustalania kosztów uzyskania przychodów, bez związku z tym czy przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe, obrotowe, wartości niematerialne i prawne czy inne rzeczy bądź prawa. Na omawiane koszty nie ma też wpływu ilość wnoszonych aportem udziałów i akcji do Holdingu, w zamian za które są obejmowane udziały, które byłyby w przyszłości przedmiotem umorzenia.

Co więcej, Wnioskodawca uważa, iż nie jest zobowiązany do dokonywania tego rodzaju oceny prawnej, której wymaga od niego Organ. Wnioskodawca jest jedynie zobowiązany do przedstawienia zdarzenia przyszłego i własnej jego oceny prawnej, która jednak nie wiąże organu. Wskazuje na to w szczególności szereg wniosków o wydanie indywidualnych interpretacji złożonych do Ministra Finansów, w których podatnicy pytają, czy dane transakcje są wymianą udziałów czy też nie.

Wnioskodawca powołuje w tym zakresie następujące interpretacje indywidualne Ministra Finansów:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 września 2011 r. Nr ILPB1/415-727/11-4/AP, Lex Polonica nr 2617437,

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 lipca 2011 r. Nr ILPB2/415-520/11-4/JK, Lex Polonica nr 2617999,

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 lipca 2011 r. Nr IPPB1/415-573/11-2/EC, Lex Polonica nr 2590201,

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 lipca 2011 r. Nr IPPB2/415-360/11-4/MG, Lex Polonica nr 2617887,

* Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 lipca 2011 r. Nr IBPBII/2/415-453/11/NG, Lex Polonica nr 2605061.

Minister Finansów wydając interpretacje w tych sprawach potwierdza, iż ocena odnośnie tego, czy transakcja jest wymianą udziałów czy nie, jest oceną prawną, a nie elementem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Gdyby zaś uznać, że ocena ta jest kreowaniem faktów/zdarzeń przyszłych, interpretacje wydane przez Ministra Finansów są nieuprawnione.

Zdarzeniem przyszłym nie jest bowiem "wymiana udziałów", która stanowi kategorię prawną podlegającą ocenie. Jest nim dokonanie umorzenia udziałów i akcji wskazane we wniosku.

W konsekwencji interpretacja przepisów pod kątem możliwości zakwalifikowania transakcji do kategorii "wymiany udziałów", gdyby nawet była przedmiotem zapytania Wnioskodawcy należy do organu wydającego interpretację, a nie do Wnioskodawcy. Wnioskodawca zaś we wniosku wyraźnie wskazał ilość udziałów każdej spółki wnoszonych aportem do Holdingu z wyraźnym wskazaniem praw głosu jakie Holding nabywa wskutek każdego aportu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.

W jaki sposób Wnioskodawca zobowiązany jest ustalić koszty uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia objętych (otrzymanych) udziałów w Holdingu w zamian za wniesione aportem udziały Spółek zbywanych.

2.

W jaki sposób Wnioskodawca zobowiązany jest ustalić koszty uzyskania przychodów z tytułu przymusowego lub automatycznego umorzenia objętych (otrzymanych) udziałów w Holdingu w zamian za wniesione aportem udziały Spółek zbywanych.

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno przy umorzeniu przymusowym jak i automatycznym oraz dobrowolnym w przypadku udziałów w Holdingu otrzymanych za wniesione aportem udziały Spółek zbywanych powinien on ustalić koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w Holdingu.

Umorzenie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością może nastąpić w jednym z trzech trybów uregulowanych m.in. w art. 199 Kodeksu Spółek Handlowych. Trybami tymi są umorzenie dobrowolne (art. 199 § 1 ww. ustawy), umorzenie przymusowe (art. 199 § 1 tej ustawy) oraz umorzenie automatyczne (199 § 4 ww. ustawy). Skutki podatkowe umorzenia udziałów we wszystkich 3 możliwych wariantach zostaną omówione poniżej.

Umorzenie udziałów w znaczeniu nadanym temu pojęciu w art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może być traktowane analogicznie jak odpłatne zbycie udziałów. Zgodnie z dominującym poglądem pod pojęciem odpłatnego zbycia należy rozumieć czynności prawne dokonywane zgodnie z wolą wspólnika i przy jego zgodzie. Takie też stanowisko zajmują sądy administracyjne. Dla przykładu można powołać wyrok WSA w Poznaniu z dnia 17 marca 2011 r. (I SA/Po 102/11), w którym sąd wskazał, iż "Umorzenie udziałów za wynagrodzeniem nie spełnia żadnej z wymienionych cech" tj. nie jest odpłatnym zbyciem oraz nie jest dokonywane na podstawie żadnej umowy, która przewidywałaby zapłatę ceny.

W konsekwencji hipoteza przepisów mówiących o odpłatnym zbyciu nie znajduje zastosowania do sytuacji umorzenia udziałów, pod warunkiem, iż takiego odesłania nie uczynił sam ustawodawca w innych przepisach ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych.

Umorzenie dobrowolne

Wnoszenie udziałów do Holdingu, nie będzie niczym innym jak aportem, czyli wkładem niepieniężnym. W zamian za taki wkład, Wnioskodawca otrzyma udziały w Holdingu.

Podstawę prawną w zakresie obliczania wartości dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania przy umorzeniu udziałów zawiera art. 24 ust. 5d ww. ustawy.

Zgodnie z jego treścią "Dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38 (...)". Przepis ten odnosi się do "umorzenia udziałów" i swą hipotezą obejmuje wszystkie 3 wspomniane rodzaje umorzenia (dobrowolne, przymusowe, automatyczne). W konsekwencji również dyspozycja tego przepisu jest jednolita dla każdego umorzenia - nakazuje stosowanie do obliczania kosztów uzyskania przychodów, wskazanych wyżej przepisów art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy.

Do opisywanego w tym wniosku zdarzenia nie będą miały zastosowania przepisy art. 22 ust. 1ł (dotyczące przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową), ani art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy (dotyczący wkładów gotówkowych) wskazane w art. 24 ust. 5d ww. ustawy, ponieważ dotyczą one innych zdarzeń niż opisywane w niniejszym wniosku. W konsekwencji na mocy wyraźnego wskazania zawartego w art. 24 ust. 5d ww. ustawy, przy obliczaniu kosztu uzyskania przychodu z umorzenia udziałów mogą zostać zastosowane jedynie reguły zawarte we wskazanym art. 22 ust. 1f. Do sytuacji opisanej w niniejszym wniosku znajduje zastosowanie pkt 1 art. 22 ust. 1f ww. ustawy, który stanowi iż "W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część". Zdaniem Wnioskodawcy ten właśnie przepis znajdzie zastosowanie w jego sytuacji, w przypadku dokonania w przyszłości umorzenia udziałów, w tym także dobrowolnego.

Obliczanie kosztów uzyskania przychodów przy umorzeniu dobrowolnym nie powinno być dokonywane w inny sposób niż przy każdym innym rodzaju umorzenia. Faktem jest, iż z dniem 1 stycznia 2011 r. uchylono przepis art. 24 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy, który zaliczał przychody ze zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia do przychodów z udziału w zyskach osób prawnych. Zdaniem Wnioskodawcy kwalifikacja tych przychodów do innego źródła, nie wpływa jednak na zasady obliczania kosztów uzyskania przychodów i nadal stosuje się do nich art. 24 ust. 5d ww. ustawy, a poprzez odwołanie w nim zawarte także art. 22 ust. 1f pkt 1 ww. ustawy, w zakresie ustalania kosztów uzyskania przychodów. Przemawiają za tym argumentacja językowa, historyczna oraz systemowa.

Argumentacja językowa

Zdaniem Wnioskodawcy Jego stanowisko potwierdza przede wszystkim wykładnia językowa. Zarówno art. 199 § 1 oraz § 4 Kodeksu Spółek Handlowych jak i art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posługują się ogólnym pojęciem "umorzenia" w stosunku do wszystkich rodzajów umorzenia (dobrowolnego, przymusowego i automatycznego).

Zakładając racjonalność ustawodawcy, który w spójnym systemie prawa posługuje się tymi samymi pojęciami na oznaczenie tych samych zdarzeń, należy uznać, iż sformułowanie "umorzenie" odnosi się zarówno do umorzenia dobrowolnego, przymusowego jak i automatycznego.

Argumentacja historyczna

Uchylony 1 stycznia 2011 r. art. 24 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na mocy ustawy dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r. Nr 200, poz. 1679). W uzasadnieniu do projektu tej ustawy znajduje się stwierdzenie, iż "Projekt nowelizacji doprecyzowuje również katalog przypadków, w których udziałowiec spółki kapitałowej uzyskuje dochód z udziału w zyskach tej spółki". Skoro przesłanką wprowadzenia art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych była jedynie chęć doprecyzowania zawartego w tym przepisie katalogu dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, nie ma podstaw aby zakładać, iż samo wykreślenie tego punktu powoduje dla podatników tak dotkliwą w skutkach zmianę. Wcześniej konieczne doprecyzowanie katalogu przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, stało się obecnie zbędne, co nie zmienia jednak sposobu obliczania kosztów na podstawie art. 24 ust. 5d ww. ustawy i nie wyłącza jego zastosowania.

Celowym wydaje się także sięgniecie do projektu ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478), na mocy której uchylony został omawiany art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy stwierdzić, iż rządowy projekt ustawy w ogóle nie przewidywał przedmiotowej zmiany, pojawiła się ona dopiero w toku dalszych prac legislacyjnych, bez uzasadnienia wyjaśniającego zmianę. Trzeba uznać, iż tego rodzaju modyfikacja byłaby szerzej uzasadniona gdyby rzeczywiście celem ustawodawcy było opodatkowanie tzw. dobrowolnego umorzenia udziałów na zasadach takich jak dla odpłatnego zbycia udziałów.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza także argumentacja historyczna odnosząca się do innego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Obowiązujące do 1 stycznia 2005 r. przepisy ustawy zawierały przepis art. 21 ust. 1 pkt 50 lit. b), który odnosił się zarówno do umorzenia dobrowolnego jak i przymusowego. Zgodnie z jego treścią wolne od podatku dochodowego były "przychody otrzymane w związku z umorzeniem udziałów lub akcji w spółce mającej osobowość prawną w tym także z odpłatnym zbyciem udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu ich umorzenia". Sformułowanie tego przepisu wyraźnie wskazuje na łączne traktowanie wszelkich postaci umorzenia udziałów dla celów podatkowych. Ustawodawca regulował w tym przepisie kwestię zwolnienia przychodów otrzymanych w związku z umorzeniem, do którego to umorzenia zalicza także odpłatne zbycie udziałów w celu ich umorzenia. Podkreśla to sformułowanie "w tym także" wskazujące, że zakresem pojęcia "umorzenie" objęte jest także dobrowolne umorzenie czyli zbycie udziałów na rzecz spółce w celu ich umorzenia.

W okresie do końca grudnia 2003 r. przepis art. 21 ust. 1 pkt 50 lit. b) wskazywał, że: "Wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku z umorzeniem udziałów lub akcji w spółce mającej osobowość prawną w części stanowiącej koszt nabycia, a jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny - do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny". Zatem nie rozróżniał on wyraźnie umorzenia przymusowego od dobrowolnego i regulował skutki tych zdarzeń identycznie. Nawet dokonana od 1 stycznia 2004 r. zmiana nie spowodowała zmian w traktowaniu tych sytuacji, gdyż była poprawką jedynie redakcyjną. Zwolnienie od podatku zawarte w tym przepisie obejmowało od 1 stycznia 2004 r. przychody "z umorzeniem udziałów lub akcji w spółce mającej osobowość prawną, w tym także z odpłatnym zbyciem udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu ich umorzenia". W konsekwencji, nawet pomimo dodania w art. 21 ust. 1 pkt 50 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dodatkowego sformułowania wskazującego na dobrowolne umorzenie, nie zmienił się zakres zastosowania tego przepisu i nadal obejmował on wszelkie rodzaje umorzenia (dobrowolne, przymusowe, automatyczne).

Z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2005 r. przepis ten został uchylony i wprowadzono w jego miejsce przepis art. 24 ust. 5d ww. ustawy (na mocy ustawy z dnia 18 listopada 2004 r., Dz. U. z 2004 r. Nr 263, poz. 2619) o treści, zasadniczo tożsamej z dzisiejszą. Uzasadnienie do projektu ustawy zmieniającej wskazuje, iż "Trzecia zmiana, dotycząca pkt 50 w art. 21 w ust. 1 ustawy ma charakter porządkowy" (str. 24 Uzasadnienia - Druk sejmowy numer 3222, Warszawa 24 sierpnia 2004 r., Sejm RP IV Kadencji - "Zwolnienie dotyczące przychodów uzyskanych z tytułu umorzenia udziałów lub akcji w spółce mającej osobowość prawną (obecne brzmienie pkt 50 lit. b) w art. 21 ust. 1 ustawy) stanowi w istocie szczególny sposób ustalania dochodu, podlegającego opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Stąd też reguła ta powinna być umieszczona w innej części ustawy, a nie w przepisach normujących zwolnienia przedmiotowe." (str. 24 j/w). W konsekwencji, wprowadzenie tego przepisu niemiało na celu dokonania merytorycznych zmian w zakresie opodatkowania umorzenia udziałów w spółkach. Wynika z tego także, iż przepis art. 24 ust. 5d ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od 1 stycznia 2005 r. stosuje do wszelkich rodzajów umorzenia, w tym do umorzenia dobrowolnego. Dopiero merytoryczna zmiana tegoż art. 24 ust. 5d ww. ustawy lub dodanie nowego przepisu dotyczącego kosztów zbycia w celu umorzenia, mogłyby na przyszłość uregulować zagadnienie kosztów podatkowych przy odpłatnym zbyciu w sposób inny niż obowiązująca niezmiennie od stycznia 2005 r. zasada.

Argumentacja systemowa

Zdaniem Wnioskodawcy nawet zakwalifikowanie dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia, do innego źródła przychodów nie wyłącza zastosowania art. 24 ust. 5d ww. ustawy. Argumenty natury systemowej wskazują, że jest to przepis szczególny dotyczący wyłącznie ustalania dochodu z umorzenia udziałów lub akcji. Już samo umieszczenie go w Rozdziale 5 zatytułowanym "Szczególne zasady ustalania dochodu" wskazuje na jego pierwszeństwo przed wszystkimi innymi przepisami, w sposób bardziej ogólny odnoszącymi się do kwestii będącej przedmiotem jego regulacji. Analogicznie jak w okresie do końca 2010 r. gdy przepis ten odnosił się do dochodu z umorzenia udziałów lub akcji, bez wskazania do jakiego rodzaju umorzenia należy się odnieść, także i dziś zakres jego regulacji nie zmienił się. Wprowadzanie takiego rozróżnienia byłoby bezzasadne i nie uwzględniające kontekstu historycznego, językowego oraz systematycznego tego przepisu. Podsumowując, należy ponownie zaznaczyć, że odnosi się on do każdego rodzaju umorzenia (także dobrowolnego).

Stanowisko Wnioskodawcy jest powszechnie podzielane przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Wskazać można przykładowo interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach: z dnia 19 lutego 2010 r. (sygn. IBPBII/2/415-1144/09/AK) i z dnia 7 czerwca 2010 r. (sygn. IBPBII/2/415-311/10/AK); Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie: z dnia 17 lutego 2009 r. (sygn. IPPB4/415-185/08-2/SP) z dnia 3 lipca 2009 r. (sygn. IPPB4/415-326/09-3/MP) z dnia 7 stycznia 2009 r. (sygn. IPPB2/415-1206/08-2/MG), z dnia 16 lutego 2009 r. (sygn. IPPB2/415-1564/08-2/AK) i z dnia 7 listopada 2008 r. (sygn. IPPB2/415-1200/08-2/SP); Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 listopada 2008 r. znak: ILPB2/415-541/08-2/MK. Z dnia 12 stycznia 2009 r. (sygn. ILPB2/415-673/08-2/WM) oraz z dnia 17 grudnia 2007 r. (sygn. ILPB2/415-162/07-2/MT) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy Z dnia 20 maja 2008 r. (sygn. ITPB2/415-208/08/PS). W powyższych interpretacjach organy podatkowe potwierdzają, iż ww. nowelizacja od dnia 1 stycznia 2005 r., nie zmieniła zasady ustalania kosztów podatkowych w przypadku umorzenia dobrowolnego. Dla przykładu można tu powołać stanowisko przytoczone w pierwszej z powołanych interpretacji (Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 lutego 2010 r. sygn. IBPBII/2/415-1144/09/AK), że "prawidłowe jest twierdzenie Spółki, iż art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych daje możliwość pomniejszania dochodu z umorzenia udziałów o koszty jego uzyskania zarówno w przypadku umorzenia udziałów jak i odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów".

Podsumowując, kosztem uzyskania przychodu przy dobrowolnym umorzeniu udziałów otrzymanych przez Wnioskodawcę w Holdingu, będzie wartość nominalna udziałów objętych przez Wnioskodawcę w Holdingu. Zdaniem Wnioskodawcy wyraźne wskazuje na to odwołanie zawarte w treści art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do art. 22 ust. 1f ww. ustawy. Przepis ten znajduje zastosowanie także w opisywanym wypadku. W szczególności zaś, jako bardziej dokładnie obejmujący swym zakresem opisaną sytuację, znajduje zastosowanie na zasadzie lex specialis i ma pierwszeństwo wobec ogólnego określenia kosztów uzyskania przychodów zawartego w art. 22 ust. 1 ww. ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy na sposób obliczania kosztów uzyskania przychodów nie będą mieć wpływu różnice w wysokości wnoszonych do Holdingu udziałów w Spółkach zbywanych. Żaden przepis ww. ustawy nie różnicuje sytuacji umorzenia udziałów objętych w zamian za 10, 20, 30, 50 czy 100% udziałów w innej spółce. Opisana regulacja dotyczy zbywania udziałów objętych za aport, bez względu na rodzaj tego aportu - czy jest to nieruchomość, czy udziały, czy też towary handlowe.

Przymusowe umorzenie udziałów

Zgodnie z regulacją art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy "Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji)". W konsekwencji kwota przychodu obejmować będzie wynagrodzenie otrzymane przez Udziałowca od Holdingu, Jako ekwiwalent za jego umorzone udziały. Z kolei dokładne wskazówki w zakresie obliczania wartości dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania przy umorzeniu udziałów zawiera art. 24 ust. 5d ww. ustawy.

Zgodnie z jego treścią "Dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38 (...)".

Ani ten, ani żaden inny przepis nie różnicuje sytuacji umorzenia udziałów w zależności od tego w jaki sposób i w jakiej sytuacji te udziały (akcje) zostały nabyte. Jedynie treść opisywanego art. 24 ust. 5d ww. ustawy wskazuje na odmienny sposób liczenia dochodu w sytuacji umarzania udziałów nabytych w drodze spadku lub darowizny. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, zakładając racjonalność ustawodawcy i spójność tworzonego systemu prawa, należy przyjąć, że także w opisywanym zdarzeniu przyszłym, koszty uzyskania przychodów będą obliczane na podstawie art. 24 ust. 5d ww. ustawy. Udziały nie zostaną przez Holding nabyte w drodze spadku ani darowizny lecz wniesione przez Wnioskodawcę aportem do Holdingu.

Przepisy art. 22 ust. 1ł oraz 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, do których odwołuje się art. 24 ust. 5d ww. ustawy nie będą miały zastosowania w sprawie, jako w sposób oczywisty nie obejmujące swą hipotezą opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Przedmiotem wkładu do Holdingu nie byty pieniądze ani też nie doszło do przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z faktem, iż otrzymane udziały w Holdingu zostaną wydane w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółkach zbywanych, zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1f pkt 1 ww. ustawy. Nakazuje on, obliczenie kosztów uzyskania przychodu na podstawie wartości nominalnej objętych w zamian za wkład niepieniężny udziałów.

Należy powtórzyć, iż żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie różnicuje sytuacji umorzenia udziałów objętych w zamian za 10, 20, 30, 50 czy 100% udziałów w innej spółce.

Skoro zatem Udziałowiec obejmie udziały w Holdingu w zamian za udziały w Spółkach zbywanych, kosztem uzyskania przychodu będzie dla niego wartość nominalna udziałów objętych w Holdingu. Również w tym wypadku przepis art. 22 ust. 1f pkt 1 ww. ustawy znajdzie zastosowanie jako lex specialis w stosunku do art. 22 ust. 1 ww. ustawy.

Automatyczne umorzenie udziałów

Umorzenie udziałów przewidziane w przepisach art. 199 § 4 Kodeksu spółek handlowych jest nazywane umorzeniem automatycznym (czasem również szczególnym albo warunkowym). Jest ono pod wieloma względami podobne do umorzenia przymusowego. Umorzenie takie bowiem jest również dokonywane w majątku wspólnika. Następuje jednak przy zachowaniu szczególnych warunków i dokładnym określeniu przesłanek w umowie spółki, z chwilą ziszczeniu się warunków wskazanych w umowie spółki, bez dodatkowej ingerencji Zgromadzenia Wspólników czy innego organu spółki. To różni je od umorzenia przymusowego, do którego wymagana jest uchwała Zgromadzenia Wspólników stwierdzająca spełnienie przesłanek do dokonania umorzenia oraz uchwalająca to umorzenie.

Jak wskazują przedstawiciele doktryny, określenie warunków niezbędnych do umorzenia automatycznego powinno być jasne i precyzyjne oraz obejmować zdarzenia jednostkowe, których wystąpienie w konkretnym czasie jest możliwe do ustalenia (tak np. Kawałko Agnieszka, Umorzenie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, Zakamycze 2006, str. 45 i nast.). Takie zdanie wyrażał też Sąd Najwyższy: "W konsekwencji, za właściwe pole zastosowania tzw. automatycznego umorzenia udziałów należy uznać sytuacje, w których umorzenie udziałów następuje z dokładnie określonych przyczyn, mających charakter zdarzeń dotyczących spółki, i leży w interesie objętych umorzeniem wspólników. Chodzi tu - jak się wskazuje w piśmiennictwie - np. o przypadki nie powołania określonego wspólnika do zarządu, odwołania określonego wspólnika z zarządu, zmiany przedmiotu działalności spółki, podwyższenie lub obniżenie kapitału zakładowego" (Wyrok Sądu Najwyższego - Izba Cywilna z dnia 12 maja 2005 r. V CK 562/041.

Przesłanki umorzenia przymusowego mogą zawierać pewien margines swobodnej oceny pozostawiony do uznania Zgromadzenia Wspólników, co jest niemożliwe przy umorzeniu automatycznym. W tym przypadku musi być możliwe precyzyjne określenie momentu, w którym udziały uległy umorzeniu. Wymaga tego automatyzm całego procesu oraz jego niezależność od woli jakichkolwiek organów spółki.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera szczególnych przepisów, które odnosiłyby się do instytucji umorzenia automatycznego. W art. 24 ust. 5 i nast. ww. ustawa reguluje tylko instytucję umorzenia udziałów bez dodatkowych zastrzeżeń, co do procedury w jakiej miałoby ono nastąpić. Zdaniem Wnioskodawcy, powoduje to, że przepisy znajdujące zastosowanie do umorzenia przymusowego są tak samo stosowane do umorzenia automatycznego, będącego również "umorzeniem udziałów" w rozumieniu ww. ustawy (tak też Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 9 czerwca 2011 r. IPPB2/415-285/11-3/MK oraz z 13 maja 2011 r. IPPB2/415-288/11-3/AS). Potwierdza to również treść art. 199 § 4 zd. 2 k.s.h., iż do umorzenia automatycznego "Stosuje się (...) przepisy o umorzeniu przymusowym". W konsekwencji, koszty uzyskania przychodu przy umorzeniu automatycznym udziałów nabytych w drodze aportu powinny być ustalone w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w Holdingu tj. na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 ww. ustawy.

Podobne stanowisko zajmuje też m.in. Dyrektor IS Warszawa w interpretacji indywidualnej z dnia 27 kwietnia 2011 r. IPPB2/415-120/11-3/MK "Zgodnie z cytowanym przepisem, w przypadku umorzenia automatycznego udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny koszty uzyskania przychodów ustala zgodnie z ww. art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy podatkowej. A zatem, kosztem uzyskania przychodu będzie nominalna wartość udziałów z dnia ich objęcia". Tak jak i w powyższych sytuacjach, tak i w tym wypadku przepis art. 22 ust. 1f pkt 1 ww. ustawy znajdzie zastosowanie jako lex specialis w stosunku do art. 22 ust. 1 ww. ustawy. Będzie on miał zastosowanie do udziałów otrzymanych w Holdingu w zamian za udziały wszystkich Spółek zbywanych, jako że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują różnych regulacji w zależności od proporcji udziałów wnoszonych do Holdingu.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, we wszystkich opisywanych sytuacjach, a więc zarówno przy, umorzeniu dobrowolnym, umorzeniu przymusowym jak i automatycznym, powinien on określić koszt uzyskania przychodu z tych działań w wysokości określonej w art. 22 ust. 1f pkt 1 ww. ustawy, tj. w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w Holdingu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest osobą fizyczną, przyszłym oraz obecnym udziałowcem w kilku spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółkach akcyjnych z siedzibą w Polsce. Wnioskodawca w ramach reorganizacji działalności gospodarczej, w związku z nieefektywnością prowadzenia działalności w kilku odrębnych spółkach planuje wniesienie aportem udziałów (akcji) w Spółkach zbywanych do jednej spółki holdingowej, będącej spółką z ograniczoną, odpowiedzialnością lub spółką akcyjną (Holding). W przyszłości, gdy Wnioskodawca będzie już udziałowcem Holdingu, w związku z realiami biznesowymi, może okazać się konieczne zbycie osobom trzecim lub umorzenie jego udziałów (akcji) w Holdingu. Umorzenie, w zależności od sytuacji (w tym w szczególności rozkładu głosów w Holdingu) może nastąpić w drodze umorzenia dobrowolnego, przymusowego lub umorzenia uregulowanego umorzenia automatycznego.

Instytucja umorzenia udziałów wspólnika spółki kapitałowej została uregulowana w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Przepisy te stanowią, że udziały mogą zostać umorzone w jeden z trzech sposobów, tj. w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi (umorzenie automatyczne), za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). W każdym z tych trzech przypadków, także w przypadku umorzenia przymusowego, dochodzi do umorzenia udziałów. Przesłanki lub tryb umorzenia określa umowa spółki.

Zgodnie z art. 199 § 2 ww. ustawy, umorzenie wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umarzany udział. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Przechodząc do kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku umorzenia (dobrowolnego, przymusowego lub automatycznego) udziałów w spółce kapitałowej uzyskany przychód należy zaliczyć do źródła przychodu jakim są kapitały pieniężne.

Pełen katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 ww. ustawy, w myśl którego, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy).

Na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Jednocześnie przepis art. 30a ust. 6 ww. ustawy stanowi, że zryczałtowany podatek, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9 tejże ustawy pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d.

Należy zaznaczyć, że w świetle art. 30a ust. 6 ww. ustawy zryczałtowany podatek dochodowy m.in. od dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania. Przepis ten ma jednak tylko takie znaczenie, że nie pozwala na pomniejszanie przychodu z umorzenia udziałów o inne koszty niż wymienione w przepisach wskazanych w art. 24 ust. 5d ustawy. Oznacza to, że opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5d ww. ustawy.

Ze względu na to, iż art. 24 ust. 5d ww. ustawy znajduje się w rozdziale 5 ustawy "Szczególne zasady ustalania dochodu" trzeba uznać, że przepis ten ma pierwszeństwo przed art. 30a ust. 6 ww. ustawy, czyli w razie umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, koszty uzyskania przychodów ustala się.

Pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 5 ww. ustawy. W myśl art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy dochodem, (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także m.in. dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Zgodnie z cytowanym przepisem, w przypadku umorzenia (dobrowolnego, przymusowego lub automatycznego) udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny koszty uzyskania przychodów ustala zgodnie z ww. art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy podatkowej.

Przepis art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiący, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. A zatem, kosztem uzyskania przychodu będzie nominalna wartość udziałów (akcji) z dnia ich objęcia.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa należy uznać, iż w przypadku umorzenia (dobrowolnego, przymusowego lub automatycznego) udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wniesione aportem udziały (akcje), uzyskany przychód należy zakwalifikować do przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, i może zostać on pomniejszony o koszt uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej udziałów (akcji) z dnia ich objęcia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.

Opublikowano: http://sip.mf.gov.pl