IPTPB2/415-5/14-2/KR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 17 grudnia 2013 r. (data wpływu 30 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych transakcji wymiany udziałów - jest prawidłowe.

W dniu 30 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych transakcji wymiany udziałów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest polskim rezydentem podatkowym, który posiada udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej Spółka). Udziały Wnioskodawczyni nie reprezentują bezwzględnej większości praw głosu na zgromadzeniu wspólników Spółki. Oprócz Wnioskodawczyni udziałowcami Spółki jest druga osoba fizyczna (polski rezydent podatkowy), która posiada pozostałą część udziałów w Spółce reprezentującą bezwzględną większość praw głosu na zgromadzeniu wspólników Spółki. Tym samym Wnioskodawczyni oraz drugi wspólnik łącznie posiadają 100% udziałów w Spółce.

Aktualnie Wnioskodawczyni oraz drugi wspólnik planują utworzyć nową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej Spółka Nabywająca).

Po utworzeniu i zarejestrowaniu w KRS Spółki Nabywającej, rozważane jest wniesienie części udziałów w Spółce na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego Spółki Nabywającej. Planowana transakcja przeprowadzona ma być w ten sposób, że Wnioskodawczyni oraz drugi wspólnik Spółki Nabywającej podejmą jednomyślną uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki Nabywającej oraz o pokryciu podwyższenia w drodze aportu przez Wnioskodawczynię i drugiego wspólnika Spółki części posiadanych przez nich pakietów udziałów w Spółce. Nie przewiduje się częściowej zapłaty w gotówce. Obok jednej uchwały regulującej podwyższenie kapitału zakładowego, utworzenie nowych udziałów, określającej osoby uprawnione do objęcia nowych udziałów oraz sposób pokrycia nowych udziałów (aport udziałów w Spółce), każdy z udziałowców Spółki Nabywającej zawrze z tą spółką umowy przenoszące część jego udziałów w Spółce na rzecz Spółki Nabywającej. Umowy przenoszące będą miały wyłącznie skutek rozporządzający udziałami w Spółce, a jej przedmiotem nie będzie objęcie udziałów w Spółce Nabywającej. W wyniku podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki Nabywającej i pokryciu go udziałami w Spółce należącymi do Wnioskodawczyni oraz do drugiego wspólnika Spółki, Spółka Nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu na zgromadzeniu wspólników Spółki. Spółka Nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu na zgromadzeniu wspólników Spółki już w wyniku otrzymania części udziałów drugiego wspólnika Spółki, natomiast udziały otrzymane od Wnioskodawczyni będą miały to znaczenie dla Spółki Nabywającej, że bezwzględna większość praw głosu na zgromadzeniu Spółki jaką dysponować będzie Spółka Nabywająca, będzie reprezentowana przez odpowiednio większą ilość udziałów w Spółce.

W związku z przeniesieniem na rzecz Spółki Nabywającej części swoich udziałów w Spółce, Wnioskodawczyni obejmie określoną ilość udziałów w Spółce Nabywającej.

Opisane wyżej zdarzenie przyszłe nastąpi nie wcześniej niż w 2014 r., dlatego Wnioskodawczyni prosi o udzielenie interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu uwzględniającym zmiany wprowadzone ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z dnia 27 listopada 2013 r., poz. 1387).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z przeprowadzeniem transakcji polegającej na objęciu przez Wnioskodawczynię udziałów w Spółce Nabywającej w warunkach przedstawionego wyżej zdarzenia przyszłego, Wnioskodawczyni będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 24 ust. 8a ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych "Jeżeli spółka nabywa od wspólników innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikom tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów)".

Zdaniem Wnioskodawcy podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Nabywającej oraz wniesienie do Spółki Nabywającej części udziałów posiadanych przez Wnioskodawczynię oraz drugiego wspólnika stanowi wymianę udziałów w rozumieniu art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na fakt, że w wyniku dokonania operacji Spółka Nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce.

Biorąc pod uwagę, że już sam pakiet udziałów wnoszonych przez drugiego wspólnika do Spółki Nabywającej reprezentuje bezwzględną większość praw głosu na zgromadzeniu wspólników Spółki, spełnienie hipotezy przepisu art. 24 ust. 8a pkt 1ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie budzi żadnych wątpliwości również w odniesieniu do Wnioskodawczyni uczestniczącej w transakcji jednocześnie z drugim wspólnikiem.

Jedynie z ostrożności wypada alternatywnie podnieść, że skoro w wyniku przeniesienia przez drugiego wspólnika części jego udziałów w Spółce na Spółę Nabywającą, Spółka Nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce, to w wyniku przeniesienia części udziałów w Spółce należących do Wnioskodawczyni na rzecz Spółki Nabywającej, Spółka Nabywająca zwiększy posiadaną już (od chwili otrzymania udziałów od drugiego wspólnika Spółki) ilość udziałów dającą bezwzględną większość praw głosu na zgromadzeniu wspólników Spółki o określoną ilość udziałów przekazywanych przez Wnioskodawczynię. W tym kontekście należy uznać, że spełniona zostaje hipoteza przepisu art. 24 ust. 8a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, również przyjmując alternatywne podejście do przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego transakcji należy uznać, że stanowi ona wymianę udziałów.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawczyni nie będzie Ona zobowiązana do rozpoznania przychodu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza m.in. interpretacja indywidualna z dnia 11 maja 2011 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPB2/415-167/11-3/AJ) oraz szereg orzeczeń sądów administracyjnych, w tym przykładowo wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1577/12 oraz wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22 października 2013 r. sygn. akt I SA/GI 977/12.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Katalog źródeł przychodów został zawarty przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Źródłami przychodów są m.in. - zgodnie z punktem 7 tego przepisu - kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a - c).

Artykuł 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Jak stanowi przepis art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli spółka nabywa od wspólników innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikom tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Natomiast stosownie do treści art. 24 ust. 8b ww. ustawy, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, jest podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Przepis art. 24 ust. 8a ustawy regulujący wymianę udziałów znajduje się w rozdziale 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych noszącym tytuł "Szczególne zasady ustalania dochodu". To oznacza, że jeżeli wymiany udziałów (akcji) dokonuje się zgodnie z regułami opisanymi w tym przepisie, to będzie miał on pierwszeństwo stosowania przed zasadą ogólną wyrażoną w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy dotyczącą opodatkowania czynności obejmowania udziałów (akcji) w spółkach w zamian za wkład niepieniężny. Innymi słowy, nie każde objęcie udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny będzie opisaną w art. 24 ust. 8a ustawy wymianą udziałów (akcji). Jeśli jednak zostaną spełnione przesłanki wymiany udziałów (akcji), to do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikom w zamian za uzyskane od nich udziały (akcje) w innej spółce.

Z przedstawionych powyżej uregulowań prawnych zawartych w art. 24 ust. 8a ww. ustawy wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma, bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione.

Ponadto powyższy przepis znajduje zastosowanie wówczas, gdy w wymianie uczestniczą już istniejące podmioty. Zawiązanie bowiem spółki w trybie wymiany udziałów wymagałoby ich uprzedniego objęcia przez spółkę na etapie jej organizacji, co skutkowałoby nieważnością takiej czynności prawnej, odpowiednio do treści art. 58 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), w zw. z art. 200 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030). W konsekwencji, normą określoną w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie objęta sytuacja, w której dany podmiot (wspólnik) wnosi posiadane udziały (akcje) spółki do nowoutworzonego podmiotu i dopiero wniesienie wkładów w postaci udziałów (akcji) warunkuje powstanie "spółki nabywającej".

Warunki omawianego zwolnienia na podstawie art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy bezwzględnie rozpatrywać oddzielnie w stosunku do każdego wspólnika spółki kapitałowej, który wnosi udziały (akcje) do innej spółki.

Organ podatkowy zauważa, że zgodnie z art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jej przepisy dotyczą opodatkowania osób fizycznych. Podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych nie są łącznie wspólnicy spółki, ale zawsze każdy z nich odrębnie. Skoro każdy ze wspólników jest odrębnie podatnikiem podatku dochodowego, to skutki podatkowe związane z wymianą udziałów, należy rozpatrzyć odrębnie u każdego ze wspólników. Zatem, nie można skutków wynikających z wymiany udziałów dokonanej łącznie przez dwóch wspólników odnieść do skutków podatkowych wynikających z przepisu art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zwrócić należy uwagę na fakt, że nawet zawierając wspólnie z pozostałymi wspólnikami transakcję wniesienia udziałów w formie aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, każdy z tych wspólników działa we własnym imieniu a więc każdy z nich dokonuje odrębnej transakcji wniesienia aportu. Nie zmienia tego okoliczność, że w tym samym czasie podobny zamiar towarzyszy pozostałym wspólnikom. Stronami każdej takiej transakcji jest jeden ze wspólników - właściciel wnoszonych udziałów i spółka nabywająca taki wkład. To oznacza, że odwołanie się w art. 24 ust. 8a ustawy do liczby mnogiej czyli "wspólników" miało na celu jedynie wskazanie adresatów zawartej w tym przepisie normy prawnej a nie służyło określaniu warunków stosowania zwolnienia.

Przepis art. 24 ust. 8a ustawy nie jest zresztą jedynym przepisem w tej ustawie, w którym ustawodawca posługuje się liczbą mnogą przy określeniu adresata normy. Powyższe wnioski potwierdza również jednoczesne użycie w art. 24 ust. 8a ustawy pojęcia "transakcja" w liczbie pojedynczej a więc wskazującej na konieczność rozpatrywania zwolnienia w odniesieniu do każdego ze wspólników z osobna dokonujących czynności wniesienia aportu.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca posiada udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej Spółka), które nie reprezentują bezwzględnej większości praw głosu na zgromadzeniu wspólników Spółki. Oprócz Wnioskodawczyni udziałowcami Spółki jest druga osoba fizyczna, która posiada pozostałą część udziałów w Spółce reprezentującą bezwzględną większość praw głosu na zgromadzeniu wspólników Spółki. Wnioskodawczyni oraz drugi wspólnik planują utworzyć nową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej Spółka Nabywająca). Po utworzeniu i zarejestrowaniu w KRS Spółki Nabywającej, rozważane jest wniesienie części udziałów w Spółce na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego Spółki Nabywającej. Nie przewiduje się częściowej zapłaty w gotówce. Obok jednej uchwały regulującej podwyższenie kapitału zakładowego, utworzenie nowych udziałów, określającej osoby uprawnione do objęcia nowych udziałów oraz sposób pokrycia nowych udziałów (aport udziałów w Spółce), każdy z udziałowców Spółki Nabywającej zawrze z tą spółką umowy przenoszące część jego udziałów w Spółce na rzecz Spółki Nabywającej. Umowy przenoszące będą miały wyłącznie skutek rozporządzający udziałami w Spółce, a jej przedmiotem nie będzie objęcie udziałów w Spółce Nabywającej. Spółka Nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu na zgromadzeniu wspólników Spółki już w wyniku otrzymania części udziałów drugiego wspólnika Spółki, natomiast udziały otrzymane od Wnioskodawczyni będą miały to znaczenie dla Spółki Nabywającej, że bezwzględna większość praw głosu na zgromadzeniu Spółki jaką dysponować będzie Spółka Nabywająca, będzie reprezentowana przez odpowiednio większą ilość udziałów w Spółce. W związku z przeniesieniem na rzecz Spółki Nabywającej części swoich udziałów w Spółce, Wnioskodawczyni obejmie określoną ilość udziałów w Spółce Nabywającej.

Reasumując, mając zatem na uwadze uregulowania prawne, a także treść przedstawionego zdarzenia przyszłego - zgodnie z którym w wyniku nabycia od Wnioskodawczyni posiadanych przez Nią udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółce), Spółka nabywająca (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) posiadająca już bezwzględną większość praw głosu w Spółce, której udziały są nabywane, zwiększy ilość udziałów w tej Spółce, przy spełnieniu pozostałych warunków określonych w przywołanych przepisach ustawy - zastosowanie znajdzie wyłączenie z przychodów, o którym mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co skutkować będzie tym, że po stronie Wnioskodawczyni nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Organ podatkowy wskazuje, że jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe różnić się będzie od zdarzenia przyszłego, które wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.