IPTPB2/415-493/13-4/AK - Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 lipca 2013 r. (data wpływu 19 lipca 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 września 2013 r. (data wpływu 3 września 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania odpłatnego zbycia mieszkania - jest prawidłowe.

W dniu 19 lipca 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania odpłatnego zbycia mieszkania.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.). Pismem z dnia 23 sierpnia 2013 r., znak IPTPB2/415-493/13-2/AK, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Wezwanie wysłano w dniu 23 sierpnia 2013 r. (skutecznie doręczono 30 sierpnia 2013 r.). W dniu 3 września 2013 r. do tut. Organu wpłynęła odpowiedź na ww. wezwanie (data nadania 2 września 2013 r.).

W przedmiotowym wniosku oraz uzupełnieniu zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 17 sierpnia 2011 r. Wnioskodawca otrzymał od babci, w drodze darowizny samodzielny lokal mieszkalny składający się z dwóch pokoi, kuchni, łazienki z WC, przedpokoju i werandy o powierzchni użytkowej 67,35 m² oraz z przynależnych czterech pomieszczeń piwnicznych o powierzchni użytkowej 52,44 m^2, z którym to lokalem mieszkalnym związany jest udział wynoszący 2.008/10.000 części w użytkowaniu wieczystym działki gruntu i we współwłasności wspólnych części budynku znajdującego się na tej działce.

W 2013 r. lub 2014 r. tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lokalu mieszkalnego w formie darowizny, Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę przedwstępną sprzedaży tego mieszkania. W celu zabezpieczenia wykonania umowy przedwstępnej zostaną podjęte czynności:

* kupujący przekaże Wnioskodawcy w dniu zawarcia umowy przedwstępnej zadatek w wysokości 50% umówionej ceny sprzedaży lokalu mieszkalnego,

* umowa przedwstępna będzie zawierała przyrzeczenie zawarcia właściwej umowy sprzedaży w terminie nie wcześniej niż w styczniu 2017 r.,

* zostanie dokonany wpis do działu III księgi wieczystej tego mieszkania roszczenia o zawarcie umowy przyrzeczonej,

* zostanie dokonany wpis do działu IV księgi wieczystej tego mieszkania hipoteki w podwójnej wysokości wpłaconego zadatku.

Właściwa umowa sprzedaży przenosząca własność mieszkania zostanie zawarta nie wcześniej niż w styczniu 2017 r., i zapłata pozostałych 50% umówionej ceny za sprzedane mieszkanie nastąpi nie wcześniej niż w styczniu 2017 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku.

1. Czy Wnioskodawca będzie, w związku z postanowieniami art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zobowiązany w chwili zawarcia umowy przedwstępnej do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych od kwoty zadatku otrzymanego w dniu podpisania umowy przedwstępnej w wysokości 50% ustalonej ceny sprzedaży lokalu mieszkalnego, który otrzymał w drodze darowizny w dniu 17 sierpnia 2011 r.

2. Czy w chwili zawarcia nie wcześniej niż w styczniu 2017 r. właściwej umowy sprzedaży wymienionego wyżej lokalu mieszkalnego, (zgodnie z zawartą umową przedwstępną) Wnioskodawca będzie zobowiązany, w związku z postanowieniami art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych:

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawionym w uzupełnieniu wniosku, otrzymany zadatek w wysokości 50% umówionej ceny sprzedaży lokalu mieszkalnego nie jest opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych i w chwili zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży i otrzymania zadatku nie będzie musiał zapłacić podatku dochodowego od osób fizycznych od kwoty otrzymanego zadatku.

Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy - Kodeks cywilny właściwa umowa sprzedaży może być poprzedzona umową przedwstępną, jednakże umowa przedwstępna nie przenosi własności nieruchomości. Poprzez umowę przedwstępną strony zobowiązują się jedynie do zawarcia w przyszłości przyrzeczonej umowy. Zatem, samo zawarcie umowy przedwstępnej nie powoduje skutków podatkowych, gdyż w tej sytuacji nie można mówić o przeniesieniu własności nieruchomości, a jedynie o zobowiązaniu do takiego przeniesienia w określonym terminie. Zadatek nie jest zatem opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych i w chwili zawarcia umowy sprzedaży Wnioskodawca nie będzie musiał zapłacić podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż zadatek może zostać uznany za dochód, zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, dopiero z chwilą zawarcia umowy właściwej, gdyż wtedy po stronie sprzedawcy powstanie pewność co do tego, że uzyska dochód w postaci zadatku, który zostanie zaliczony na poczet części ceny sprzedaży.

W przypadku zawarcia nie wcześniej niż w styczniu 2017 r. (tekst jedn.: po 2016 r.) właściwej umowy sprzedaży przenoszącej własność lokalu mieszkalnego nabytego w 2011 r. w drodze darowizny, zdaniem Wnioskodawcy nie będzie musiał zapłacić podatku dochodowego od osób fizycznych zarówno od kwoty otrzymanego wcześniej zadatku jak i od pozostałej części umówionej ceny sprzedaży, gdyż zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości tylko przed upływem 5 lat rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości, tj. zawarcie właściwej umowy sprzedaży nastąpi po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w podatku dochodowym. Jeżeli natomiast odpłatne zbycie nieruchomości następuje po upływie tego okresu, przychód z tego tytułu nie stanowi źródła przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zatem, przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

* odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz

* zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w dniu 17 sierpnia 2011 r. Wnioskodawca otrzymał od babci w drodze darowizny samodzielny lokal mieszkalny, z którym związany jest udział wynoszący w użytkowaniu wieczystym działki gruntu i we współwłasności wspólnych części budynku znajdującego się na tej działce.

W 2013 r. lub 2014 r. tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lokalu mieszkalnego w formie darowizny, Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę przedwstępną sprzedaży tego mieszkania. W celu zabezpieczenia wykonania umowy przedwstępnej m.in. kupujący przekaże Wnioskodawcy w dniu zawarcia umowy przedwstępnej zadatek w wysokości 50% umówionej ceny sprzedaży lokalu mieszkalnego.

Umowa przedwstępna będzie zawierała przyrzeczenie zawarcia właściwej umowy sprzedaży w terminie nie wcześniej niż w styczniu 2017 r.,

Właściwa umowa sprzedaży przenosząca własność mieszkania zostanie zawarta nie wcześniej niż w styczniu 2017 r., zapłata pozostałych 50% umówionej ceny za sprzedane mieszkanie nastąpi nie wcześniej niż w styczniu 2017 r.

Kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych, a tym samym zawarcie między stronami umów o charakterze cywilnoprawnym, regulują przepisy Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Umowa przedwstępna uregulowana w art. 389-390 Kodeksu cywilnego polega na zobowiązaniu się do zawarcia oznaczonej umowy (umowy przyrzeczonej). W treści umowy przedwstępnej powinny być określone istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Umowę przedwstępną zawiera się wtedy, gdy z jakichkolwiek względów strony nie chcą, czy nie mogą zawrzeć jeszcze umowy definitywnej, a jednocześnie chcą zabezpieczyć swoje interesy.

Analizując zatem kwestię skutków umowy przedwstępnej na gruncie prawa podatkowego zauważyć należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest między innymi odpłatne zbycie nieruchomości. W cytowanym przepisie użyto terminu "odpłatne zbycie", zatem aby wywołać określony w nim skutek prawnopodatkowy musi nastąpić zawarcie w prawie przewidzianej formie umowy, w wyniku której nastąpi przeniesienie własności nieruchomości w zamian za korzyści majątkowe. Samo zawarcie umowy przedwstępnej nie powoduje więc skutków podatkowych, gdyż w tej sytuacji nie możemy mówić o przeniesieniu własności nieruchomości, a jedynie o zobowiązaniu do takiego przeniesienia w określonym terminie.

Z kolei zadatek jest instytucją prawa cywilnego związaną z wykonaniem zobowiązań umownych. Uiszczenie zadatku służyć ma zabezpieczeniu wykonania świadczenia umownego. Zastosowanie omawianej instytucji nie ma jednak charakteru obligatoryjnego, lecz zależy od decyzji stron umowy.

Umowa sprzedaży, będąca niewątpliwie formą odpłatnego zbycia nieruchomości, uregulowana została w art. 535 Kodeksu cywilnego, który stanowi, iż przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Sprzedaż w rozumieniu cywilnoprawnym ma więc charakter umowy wzajemnej, do której odnosi się wyrażona w art. 488 Kodeksu cywilnego zasada jednoczesnego wykonania świadczeń, tj. przeniesienia własności nieruchomości i zapłacenia sprzedawcy ceny.

Jednakże przepis ten przewiduje również wyjątki, z których najważniejsze znaczenie ma umowa pomiędzy stronami, albowiem w granicach zasady swobody umów, ustanowionej w art. 353¹ Kodeksu cywilnego, strony mogą ustalić, że przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży kupujący może zapłacić część lub całość ceny.

Tak więc zadatek będzie stanowił przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dopiero w momencie zawarcia - w wykonaniu umowy przedwstępnej - w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży (przyrzeczonej), jeśli nie upłynie pięć lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości.

W przedmiotowej sprawie, zbycie - w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - samodzielnego lokalu mieszkalnego nabytego w drodze darowizny w 2011 r. - będzie miało miejsce w 2017 r.

Powyższe oznacza, że planowane na 2017 r. odpłatne zbycie ww. lokalu mieszkalnego, nie będzie stanowiło źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pięcioletni termin, o którym mowa we wskazanym przepisie, upłynie bowiem z dniem 31 grudnia 2016 r. Tym samym, zarówno otrzymany w 2013 r. lub 2014 r. zadatek jak i otrzymana w 2017 r. kwota, nie będą stanowiły przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe różnić się będzie od zdarzenia przyszłego które wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.