IPTPB2/415-440/11-2/AKr

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 lipca 2011 r. (data wpływu 27 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie miejsca opodatkowania wynagrodzeń pracowników oddelegowanych od pracy w Holandii - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 lipca 2011 r. złożony został ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie miejsca opodatkowania wynagrodzeń pracowników oddelegowanych od pracy w Holandii.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest polską Spółka, posiadającą status agencji pracy tymczasowej. W ramach swojej działalności świadczy Ona usługi pośrednictwa pracy, polegające na oddelegowaniu swoich pracowników do pracy w Holandii: Na terytorium Holandii pracownicy wykonują prace pod kierownictwem pracodawcy użytkownika. Obowiązki Wnioskodawcy ograniczają się do dostarczenia kompetentnej i posiadającej stosowne uprawnienia kadry pracowniczej, zaś pracodawca użytkownik wskazuje rodzaj konkretnej pracy, nadzoruje ją i ponosi ryzyko związane z jej wykonywaniem. Okres pobytu pracowników za granicą jest różny i może być krótszy lub dłuższy niż 183 dni w ciągu roku podatkowego. Wnioskodawca nie posada na terytorium Holandii zakładu, ani stałej placówki.

Wniosek dotyczy kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym wynagrodzenia uzyskiwanego przez pracowników z tytułu świadczenia pracy na terytorium Holandii.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że wynagrodzenie za prace polskich pracowników tymczasowych oddelegowanych do pracy w Holandii podlega od pierwszego dnia pobytu opodatkowaniu podatkiem dochodowym wyłącznie w Holandii, a nie w Polsce.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Natomiast art. 3 ust. 1a ww. ustawy precyzuje, że za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Powyższe przepisy stosuje sią z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, o czym stanowi art. 4a powyższej ustawy. Jeśli postanowienia umowy są inne niż postanowienia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stosować zapisy umowy (wynika to z art. 91 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej).

Polskę i Holandię łączy Konwencja z dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polska, a Królestwem Niderlandów o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. Konwencji",z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18, 19, 20 i 21 uposażenia, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca najemna jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie".

Przepis ten konstytuuje ogólną zasadę opodatkowania pracy najemnej w miejscu fizycznego jej wykonywania. Za miejsce wykonywania pracy uznawać należy miejsce, w którym dana osoba fizycznie przebywa, gdy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie. Wobec tego powyższy przepis należy odczytywać w taki sposób, że wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba ze praca najemna wykonywana jest w Holandii; jeżeli praca najemna jest wykonywana w Holandii, to otrzymywane za nią wynagrodzenie będzie opodatkowane tylko w Holandii. W ocenie Wnioskodawcy powyższa zasada opodatkowania dochodów z wynagrodzenia za pracę znajdzie zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym. Pracownicy mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, a świadczą pracę na terytorium Holandii. Zatem, zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie drugie ww. Konwencji, dochody pracowników od pierwszego dnia ich pracy za granicą podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Holandii.

Należy zwrócić uwagę, że w przedstawionym stanie faktycznym nie ma zastosowania art. 15 ust. 2 ww. Konwencji.

Stanowi on, że bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

Przepis ten określa wyjątek, zgodnie z którym wynagrodzenia pracowników podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, nawet jeśli praca wykonywana jest w drugim państwie, o ile łącznie zostaną spełnione wszystkie określone w tym artykule warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, iż wynagrodzenie pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 ww. Konwencji.

Jak wskazano w stanie faktycznym warunki określone w pkt 1 i 3 zostały spełnione. Niektórzy pracownicy tymczasowi przebywają w Holandii przez okresy krótsze niż łącznie 183 dni w roku podatkowym. Ponadto Wnioskodawca nie posiada zakładu lub stałej placówki w Holandii, z którą związane byłoby wypłacanie wynagrodzenia pracownikom.

Rozważenia wymaga jednak fakt spełnienia przesłanki z pkt 2, która konstytuuje koncepcje określane w doktrynie mianem ekonomicznego pracodawcy. Możliwość opodatkowania dochodów pracownika w Polsce uzależniona została od tego, czy wynagrodzenie za pracę ponoszone jest przez pracodawcę, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w Holandii. Należy zatem ustalić źródło pochodzenia środków, z których wynagrodzenie jest wypłacane, a także podmiot wypłacający to wynagrodzenie (tj. ekonomicznego pracodawcy). Jako że wypłacane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie zostaje następnie rozliczane z holenderskim pracodawcą użytkownikiem w ramach wynagrodzenia za usługę oddelegowania pracowników, można twierdzić, że środki pieniężne na wypłatę wynagrodzenia pracownika pochodzą efektywnie od podmiotu holenderskiego, który ponosi rzeczywisty ciężar oddelegowania. Opisana kwestia "ekonomicznego pracodawcy" nie została wprost uregulowana w ww. Konwencji. Jednak wynika ona z Komentarza do Modelowej Konwencji OECD, który jest przydatny w procesie interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W wyjaśnieniach do art. 15 ust. 2 wymienia on szereg wskazówek pozwalających określić, czy użytkownik pracy (podmiot holenderski), czy też wynajemca (Wnioskodawca) jest rzeczywistym pracodawcą.

W celu rozstrzygnięcia tej kwestii należy odwołać się do poniższych wskazówek interpretacyjnych:

W rozumieniu Modelowej Konwencji OECD jako pracodawcę należy zatem rozumieć podmiot ponoszący koszt wynagrodzenia, mający prawo do prowadzenia prac oraz ponoszący związane z tym ryzyko i odpowiedzialność. Ze względu na fakt, iż na podstawie umowy o świadczenie usług zawartej z podmiotem holenderskim koszty oddelegowania ponoszone są przez ten podmiot, który tym samym ponosi finalny koszt oddelegowania, on także jest beneficjentem pracy pracownika i jego przełożonym w zakresie wykonywanych czynności.

Zatem, to podmiot holenderski, a nie Wnioskodawca jest ekonomicznym pracodawcą w rozumieniu art. 15 ust. 2 pkt 2 ww. Konwencji z dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polska, a Królestwem Niderlandów.

Wobec powyższego należy uznać, że warunek wynikający z brzmienia art. 15 ust. 2 lit. b) ww. Konwencji dotyczący konieczności wypłacenia wynagrodzenia przez pracodawcę, który nie ma siedziby w Holandii, nie został w omawianym stanie faktycznym spełniony. Oznacza to, że całość dochodów pracownika z tytułu wynagrodzenia za pracę świadczoną za granicą powinna podlegać opodatkowaniu w Holandii.

Reasumując: zdaniem Wnioskodawcy dochody pracowników tymczasowych oddelegowanych do Holandii z tytułu pracy świadczonej na terytorium Holandii podlegają od pierwszego dnia pobytu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych wyłącznie w Holandii; dochody te nie są opodatkowane w Polsce.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 grudnia 2009 r..

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Z kolei art. 4a powyższej ustawy stanowi, iż przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Jednocześnie, na podstawie art. 32 ust. 6 ww. ustawy, zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a ustawy.

W świetle powyższych przepisów dla rozstrzygnięcia, czy Wnioskodawca ma obowiązek naliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracowników mających miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z pracy wykonywanej poza jej terytorium, i czy winien zaprzestać poboru tychże zaliczek, konieczne jest rozstrzygnięcie kwestii, czy dochody te będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca deleguje zatrudnione osoby do pracy w Holandii. W przedmiotowej sprawie mają więc zastosowanie przepisy Konwencji podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120).

W myśl art. 15 ust. 1 Konwencji, z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18, 19, 20 i 21 uposażenia, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże, zgodnie z art. 15 ust. 2 Konwencji, bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

Powyższe uregulowanie stanowi wyjątek od reguły zawartej w art. 15 ust. 1 Konwencji i wskazuje, że wynagrodzenia pracowników podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule trzy warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, iż wynagrodzenie pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 Konwencji, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Holandii) oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika (w Polsce).

Zgodnie z pierwszym warunkiem odbiorca winien przebywać w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym.

Drugi warunek stanowi, iż wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie (w Holandii). Należy zaznaczyć, iż warunek ten należy interpretować zgodnie z Komentarzem do art. 15 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku. Punkt 8 Komentarza do art. 15 ust. 2 stwierdza, iż pracodawcą w tym znaczeniu jest osoba mająca prawo do prowadzenia prac oraz ponosząca związane z tym ryzyko i odpowiedzialność. W przypadku więc międzynarodowego najmu siły roboczej funkcje te spełnia na ogół użytkownik siły roboczej. W tym kontekście funkcji pracodawcy nie można przypisać pośrednikowi.

W celu rozstrzygnięcia, który podmiot (pośrednik czy faktyczny użytkownik siły roboczej) powinien być uznany za pracodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 pkt b) Konwencji, należy poddać analizie m.in. następujące okoliczności:

* kto ponosi odpowiedzialność lub ryzyko związane z wynikami pracy pracowników;

* czy na użytkowniku spoczywa obowiązek instruowania pracownika;

* czy prace wykonywane są w miejscu znajdującym się pod kontrolą i odpowiedzialnością użytkownika;

* czy wynagrodzenie pośrednika oblicza się na podstawie czasu wykorzystanego na pracę lub na podstawie jakiegoś związku między wynagrodzeniem pośrednika a pracą pracownika;

* czy narzędzia i materiały dostarczane są przez faktycznego użytkownika pracy;

* czy liczbę i kwalifikacje pracowników określa tylko pośrednik czy też faktyczny użytkownik pracy.

W przypadku, gdy analiza powyższych okoliczności doprowadzi do wniosku, iż faktycznym pracodawcą jest użytkownik siły roboczej (zagraniczny kontrahent), należy uznać, iż warunek określony w art. 15 ust. 2 pkt b) Konwencji nie jest spełniony, a zatem wynagrodzenie oddelegowanych pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 Konwencji (tj. w Holandii i w Polsce). Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce należy zastosować określoną w art. 23 Konwencji metodę unikania podwójnego opodatkowania (metodę proporcjonalnego zaliczenia).

Zgodnie z ww. art. 23 ust. 5 lit. a) Konwencji, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Niderlandach, to Rzeczpospolita Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w Niderlandach. Jednakże takie odliczenie w żadnym razie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu, jaka została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która odpowiada tej części dochodu, która ma być opodatkowana w Niderlandach.

Z kolei zgodnie z trzecim warunkiem, wynagrodzenie nie może być ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie, tj. w Holandii.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca jest polską Spółka, posiadającą status agencji pracy tymczasowej. W ramach swojej działalności świadczy Ona usługi pośrednictwa pracy, polegające na oddelegowaniu swoich pracowników do pracy w Holandii: Na terytorium Holandii pracownicy wykonują prace pod kierownictwem pracodawcy użytkownika. Obowiązki Wnioskodawcy ograniczają się do dostarczenia kompetentnej i posiadającej stosowne uprawnienia kadry pracowniczej, zaś pracodawca użytkownik wskazuje rodzaj konkretnej pracy, nadzoruje ją i ponosi ryzyko związane z jej wykonywaniem. Wypłacane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie zostaje następnie rozliczane z holenderskim pracodawcą użytkownikiem w ramach wynagrodzenia za usługę oddelegowania pracowników, Okres pobytu pracowników za granicą jest różny i może być krótszy lub dłuższy niż 183 dni w ciągu roku podatkowego. Wnioskodawca nie posada na terytorium Holandii zakładu, ani stałej placówki.

Analiza elementów zaprezentowanego stanu faktycznego wskazuje, iż za faktycznego pracodawcę - w świetle Konwencji - należy uznać kontrahenta holenderskiego. Zatem, nie zostanie spełniony drugi warunek, o którym mowa w art. 15 ust. 2 pkt b) Konwencji, a tym samym nie zostaną spełnione łącznie wszystkie warunki wskazane w art. 15 ust. 2 Konwencji.

Reasumując, wynagrodzenia pracowników świadczących pracę na rzecz kontrahenta holenderskiego na terytorium Holandii podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 Konwencji, zarówno w Holandii, jak i w Polsce, z uwzględnieniem przewidzianej w art. 23 Konwencji metody unikania podwójnego opodatkowania. Natomiast na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek obliczania, pobierania i odprowadzania do organów podatkowych w Polsce zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom wykonującym pracę w Holandii, gdyż nie występuje w roli pracodawcy.

Odnośnie powołanej we wniosku indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 grudnia 2009 r., stwierdzić należy, że stanowi ono wyłącznie ocenę stanowiska danego wnioskodawcy będącego zainteresowanym, w jego indywidualnej sprawie podatkowej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.