IPTPB2/415-388/13-3/KKu - Sposób ustalenia dochodu w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów w spółce z o.o., otrzymanych uprzednio w drodze darowizny.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, reprezentowanego przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 28 maja 2013 r. (data wpływu 31 maja 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia dochodu z tytułu umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, otrzymanych w drodze darowizny - jest prawidłowe.

W dniu 31 maja 2013 r., do tut. Organu wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia dochodu z tytułu umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, otrzymanych w drodze darowizny.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych mający miejsce zamieszkania w Polsce (dalej jako "Podatnik", "Wnioskodawca") przewiduje możliwość otrzymania w drodze umowy darowizny udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej jako: "Spółka"). W umowie darowizny wartość darowanych Wnioskodawcy udziałów zostanie określona na poziomie rynkowym na dzień dokonania darowizn. Jednocześnie istnieje możliwość, po spełnieniu warunków określonych w umowie spółki, że udziały będące przedmiotem darowizny będą podlegać umorzeniu w drodze umorzenia przymusowego lub automatycznego, a Wnioskodawcy będzie przysługiwać z tego tytułu wynagrodzenie. Możliwa jest również sytuacja, w której wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia przymusowego lub automatycznego otrzymanych w darowiźnie udziałów spółki będzie następować w ratach.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w sytuacji gdy dojdzie do przewidzianego umową spółki przymusowego lub automatycznego umorzenia udziałów, otrzymanych w drodze darowizny, to uzyskany przychód w wysokości faktycznie wypłaconego Wnioskodawcy wynagrodzenia będzie mógł zostać pomniejszony o koszt uzyskania przychodu w wysokości wartości rynkowej umarzanych udziałów z dnia darowizny, na podstawie art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa PIT) źródłem przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Pełen katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 ww. ustawy. Za przychody z kapitałów pieniężnych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy PIT uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni.

W świetle art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy PIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji). Treść przepisu art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy PIT odwołuje się do dochodu (przychodu) faktycznie uzyskanego, tym samym w ocenie Wnioskodawcy przychód z tytułu umorzenia przymusowego lub automatycznego winien zostać rozpoznany na zasadzie kasowej - w dacie faktycznego otrzymania środków finansowych przez Wnioskodawcę. W konsekwencji w przypadku gdy wynagrodzenie, które miałby otrzymać Wnioskodawca byłoby wypłacane w ratach, to Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód podatkowy w dacie faktycznego otrzymania poszczególnych rat wynagrodzenia. Jednocześnie przychód powinien być obniżony o wartość rynkową darowanych udziałów proporcjonalnie przypadającą na wartość wynagrodzenia otrzymanego przez Wnioskodawcę w dacie każdej raty.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy PIT od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Dodatkowo zgodnie z art. 30a ust. 6 ustawy PIT zryczałtowany podatek, o którym mowa m.in. w ust. 1 pkt 4 pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d. Natomiast zgodnie z art. 24 ust. 5d ustawy PIT dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38, jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Przepis art. 24 ust. 5d ustawy PIT jest przepisem szczególnym w stosunku do uregulowań zawartych w art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 6 ustawy PIT - stanowi wyjątek od ogólnej zasady opodatkowania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych bez pomniejszania go o koszty uzyskania. Jednocześnie w przywołanym przepisie art. 24 ust. 5d ustawy PIT, ustawodawca nie wskazał wyraźnie o jaką wartość chodzi (czy też w jaki sposób należy ją ustalić) tylko posłużył sią dosyć ogólnym sformułowaniem "do wysokości wartości z dnia nabycia".

Pomimo tego, w opinii Wnioskodawcy, istnieją silne argumenty, wynikające zarówno z wykładni przepisów prawa podatkowego jak i z interpretacji wydawanych przez władze skarbowe, przemawiające za przyjęciem stanowiska, że przy ustalaniu kosztu uzyskania przychodów należy, w omawianej sytuacji, odnieść się do wartości rynkowej udziałów z dnia ich otrzymania w formie darowizny. Jak wskazuje przepis art. 24 ust. 5d ustawy PIT, w przypadku umorzenia udziałów koszty uzyskania przychodów są ustalone m.in. na podstawie art. 22 ust. 1f ustawy PIT. Zgodnie z jego brzmieniem, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) objętych w zamian za aport, koszty uzyskania przychodów ustala się, w określonych sytuacjach, w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji). Zestawiając treść tego przepisu z treścią art. 24 ust. 5d ustawy PIT in fine wynika, że "wysokość wartości udziałów (akcji) z dnia nabycia" z pewnością nie odnosi się do wartości nominalnej tych udziałów (akcji). Gdyby taka bowiem była intencja ustawodawcy, zostałoby to wyraźnie zaznaczone, tak jak w przywołanym powyżej przepisie art. 22 ust. 1f ustawy PIT. W związku z powyższym należy przyjąć, że określenie "wartość z dnia nabycia" odnosi się do wartości rynkowej udziałów (akcji).

Dodatkowo Wnioskodawca zauważa, że ustawa PIT nie precyzuje znaczenia pojęcia "wartości z dnia nabycia spadku lub darowizn" użytego w art. 24 ust. 5d ustawy PIT. W ocenie Wnioskodawcy powyższe sformułowanie należy rozumieć jako wartość udziału (akcji) określoną w umowie darowizny, nie wyższą jednak od jego wartości rynkowej z dnia darowizny. Za interpretacją tą przemawia w szczególności fakt, że właśnie wartość rynkowa stanowi zgodnie z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn podstawę opodatkowania nabycia udziału (akcji) podatkiem od darowizn.

Zdaniem Wnioskodawcy należy przyjąć, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, w razie ziszczenia wskazanego zdarzenia przyszłego, ustalając wartość udziałów nabytych w drodze darowizny należałoby przyjąć ich wartość rynkową z dnia darowizny.

Pogląd prezentowany przez Wnioskodawcę jest podzielany również przez organy podatkowe.

W interpretacji z dnia 23 marca 2011 r. (IPPB2/415-30/11-2/AK) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, stwierdził, że " (...) w przypadku umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny, koszty uzyskania przychodu ustala się w wysokości wartości rynkowej przedmiotu darowizny z dnia jej nabycia."

W interpretacji z dnia 22 czerwca 2010 r. (ITPB1/415-330/10/TK) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, że "świetle art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku umorzenia udziałów otrzymanych przez podatnika na podstawie umowy darowizny, koszty uzyskania przychodu - dla celów ustalenia dochodu z tytułu umorzenia udziałów - ustala się w wysokości wartości rynkowej udziałów z dnia dokonania darowizny, (...) dochód z tytułu umorzenia udziałów stanowi różnicę pomiędzy wynagrodzeniem otrzymanym (...) z tytułu umorzenia udziałów oraz wartością rynkową udziałów z dnia nabycia w formie darowizny".

W postanowieniu z dnia 21 października 2008 r. (IPPB4/415-33/O8-2/MO), Dyrektor Izby Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym "w sytuacji dokonania umorzenia (nabytych w drodze darowizny) udziałów po stronie Udziałowca wystąpi dochód podlegający opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, stanowiący nadwyżkę przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem udziałów nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z treścią przepisów wskazanych w art. 24 ust. 5d ustawy o PIT, tj. ustalonym do wysokości wartości rynkowej umarzanych udziałów z dnia nabycia darowizny".

W interpretacji z dnia 17 kwietnia 2012 r. (IPTPB2/415-48/12-2/MP) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, że "Wnioskodawczyni winna rozpoznawać przychód podatkowy z tytułu umorzenia na zasadzie kasowej, to jest w momencie faktycznego otrzymania środków finansowych, stanowiących wynagrodzenie z tytułu umorzenia, a nie w momencie dokonania umorzenia przymusowego lub automatycznego (na zasadzie memoriałowej). (...) w przypadku gdy wynagrodzenie, które ma otrzymać Wnioskodawczyni będzie wypłacane w ratach, winna Ona rozpoznać przychód podatkowy w dacie faktycznego otrzymania poszczególnych rat wynagrodzenia".

W interpretacji z dnia 22 marca 2011 r. IBPBII/2/415-1370/10/ŁCz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał, że "w związku z wypłatą wynagrodzenia w ratach, uzyskany przychód należy obniżyć o wartość rynkową darowanych udziałów proporcjonalnie przypadającą na wartość wynagrodzenia otrzymanego przez wnioskodawczynię w dacie każdej raty".

W świetle powyższych przepisów ustawy PIT oraz jednolitego stanowiska organów podatkowych zdaniem Wnioskodawcy w przypadku przymusowego lub automatycznego umorzenia udziałów - nabytych w drodze darowizny - uzyskany przychód pomniejsza się o koszt uzyskania, który stanowi wartość rynkowa tych udziałów z dnia dokonania darowizny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie należy zauważyć, że niniejsza interpretacja oparta została na przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.