IPTPB2/415-386/11-4/KR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 11 lipca 2011 r. (data wpływu 15 lipca 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 sierpnia 2011 r. (data wpływu 24 sierpnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania.

W związku ze stwierdzeniem braków formalnych, pismem z dnia 16 sierpnia 2011 r., nr IPTPB2/415-386/11-2/Kr, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia braków formalnych wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Wezwanie wysłano w dniu 17 sierpnia 2011 r. (skutecznie doręczono dnia 18 sierpnia 2011 r.), zaś w dniu 24 sierpnia 2011 r. Wnioskodawczyni uzupełniła ww. wniosek (data nadania w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego - 22 sierpnia 2011 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W lutym 2006 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem zakupiła mieszkanie o wartości 72.000 zł na kredyt, gdzie kredytobiorcą głównym z jedynym dochodem w rodzinie był mąż Wnioskodawczyni wraz z Nią (Wnioskodawczyni nie otrzymywała żadnego wynagrodzenia). Na umowie kredytowej w Banku musiała widnieć wraz z mężem, ponieważ mieli wspólność ustawową majątkową małżeńską, a inaczej mąż Wnioskodawczyni nie otrzymałby kredytu.

W styczniu 2010 r. Wnioskodawczyni i Jej mąż sprzedali uprzednio zakupioną nieruchomość za sumę 197.000 zł W związku ze sprzedażą spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przed upływem 5 lat są zobowiązani do zapłacenia 10 % podatku od sprzedaży tejże nieruchomości.

W dniu 19 stycznia 2010 r. Wnioskodawczyni złożyła wraz z mężem w Urzędzie Skarbowym PIT-23 z oświadczeniem, iż każde z nich będzie wydatkować po 98.500 zł na cele mieszkaniowe, remontowe bądź też zakup nieruchomości/części nieruchomości.

Czas do rozliczenia z łącznej kwoty 197.000 zł został ustalony na dzień 19 stycznia 2012 r.

W międzyczasie wystąpili o interpretację indywidualną, o to aby zaakceptować jako kwotę do rozliczenia z Urzędem Skarbowym ze sprzedaży nieruchomości, sumę pomniejszoną o koszty spłacanego kredytu, który był zaciągnięty na zakup nieruchomości.

Przychylono się do tego i od kwoty za sprzedaż nieruchomości 197.000 zł odliczono sumę przeznaczoną na spłatę kredytu w wysokości 62.000 zł.

Wnioskodawczyni podaje również, iż posiada także fakturę z agencji nieruchomości (pośrednictwo ze sprzedaży nieruchomości) na kwotę 3.000 zł, która została wystawiona na Nią. Część kwoty pozostającej do rozliczenia przeznaczyli na remont obecnie posiadanego domu i wszelkie faktury zostały wystawione jedynie na męża Wnioskodawczyni w łącznej wysokości 28.000 zł W dniu 14 stycznia 2011 r. mąż Wnioskodawczyni zmarł.

Do daty śmierci męża nie rozliczyli się jeszcze z Urzędem Skarbowym. Po śmierci męża Wnioskodawczyni ubiegała się o rentę po nim, ponieważ została bez środków do życia.

W uzupełnieniu do wniosku, Wnioskodawczyni wskazuje, iż sprzedaży mieszkania w styczniu 2010 r. nie dokonano na podstawie prowadzonej działalności gospodarczej, tylko jako osoba fizyczna.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawczyni, odnośnie pytania nr 1, uważa, iż cała kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości pomniejszona o posiadane faktury wystawione jeszcze na męża, spłatę kredytu i koszty agencji nieruchomości powinna zostać wydatkowana na cele mieszkaniowe, ewentualnie brak wydatkowania pozostałych środków na cele mieszkaniowe podlegają opodatkowaniu w wysokości 10 %. Z mężem posiadali wspólność ustawową małżeńską, a po Jego śmierci dalej jest w stanie wydatkować pozostałe środki na cele mieszkaniowe i rozliczyć się z nich.

Odnośnie natomiast pytania nr 2, Wnioskodawczyni uważa, iż nie powinien mieć znaczenia fakt podziału kwoty rozliczenia poniesionych kosztów ze sprzedaży mieszkania, gdyż posiadali wspólność ustawową małżeńską, a pozostałą sumę chcieli wydatkować na cele mieszkaniowe. Po śmierci męża Wnioskodawczyni chce kontynuować ich plany i zakupić część nieruchomości z środków, które pozostały im jeszcze do rozliczenia.

Odnośnie pytania nr 3, Wnioskodawczyni uważa, iż przedstawione przez Nią rozliczenie uważa za prawidłowe. Mąż jako jedyna osoba w rodzinie uzyskiwał dochód wobec czego sądzi, iż prawidłowe będzie wydatkowanie 104.000 zł na zakup części nieruchomości, co także jest zgodne ze złożonym przez Nią oświadczeniem PIT-23.

Odnośnie pytania nr 4, Wnioskodawczyni uważa, iż jako Wnioskodawca jest równocześnie podatnikiem w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej do 13 stycznia 2011 r. jak i spadkobiercą po mężu od 14 stycznia 2011 r. (ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 2 ust. 1 pkt 3). Chce pozostałą kwotę (104.000 zł) wynikającą z przedstawionego powyżej rozliczenia wydatkować na zakup części nieruchomości w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a), zgodnie ze złożonym PIT-23 i oświadczeniem, które złożyła wraz z mężem. Wydatkowanie pozostałej nierozliczonej kwoty na cele mieszkaniowe jest prawidłowe, ponieważ złożyła wraz z mężem stosowne oświadczenie i chce wydatkować pozostałe środki zgodnie z ich przeznaczeniem na cele mieszkaniowe (ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 28 ust. 2). Ze względu na to, iż tylko mąż otrzymywał jedyny dochód w rodzinie uważa, iż prawidłowe będzie wydatkowanie pozostałych środków z rozliczenia w wyżej opisany sposób.

Odnośnie pytania nr 5, Wnioskodawczyni uważa, iż w przypadku wydatkowania środków nie rozliczonych po śmierci męża, prawidłowe będzie wydatkowanie tych środków np. na zakup części nieruchomości czy też dalszy remont z uwagi na to, iż jest to zgodne ze złożonym przez Nią oświadczeniem, a środki te zostaną wydatkowane na cele mieszkaniowe.

Odnośnie pytania nr 6, Wnioskodawczyni uważa, iż wydatkowanie pozostałych nie rozliczonych środków na cele mieszkaniowe jest właściwe, zgodne ze złożonym PIT-23 zaraz po sprzedaży mieszkania i z faktem, iż nadal może Ona takie rozliczenie przedstawić w Urzędzie mimo, iż mąż już nie żyje i fizycznie nie ma już możliwości wydatkowania tych środków. Natomiast chce te środki rozdysponować zgodnie z tym co razem z mężem deklarowali w oświadczeniu.

Odnośnie pytania nr 7, Wnioskodawczyni uważa, iż w przypadku zaliczenia/rozliczenia kwoty wynikającej ze spłaty kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości, która została sprzedana w styczniu 2010 r., uważa że kwota 62.000 zł powinna zostać odliczona od całej sumy uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości, a z pozostałej kwoty powinna rozliczyć się z urzędem zgodnie ze złożonym oświadczeniem i wydatkować te środki na cele mieszkaniowe z uwagi na fakt, iż w okresie kiedy nieruchomość została zakupiona w 2006 r. jak i do dnia dzisiejszego, nie uzyskiwała dochodu, jedynie mąż. Natomiast po śmierci męża utrzymuje się z renty po mężu, nie uzyskując innych dochodów.

Odnośnie pytania nr 8, Wnioskodawczyni uważa, iż podobnie jak w punkcie 7, cała suma uzyskana ze sprzedaży nieruchomości tj. 197.000 zł powinna zostać pomniejszona o 62.000 zł z tytułu spłaty kredytu, kolejno pomniejszona o 28.000 zł z tytułu częściowo przeprowadzonego remontu - faktury, i pomniejszona o 3.000 zł z tytułu poniesionych kosztów pośrednictwa nieruchomości. Wobec powyższego kwota podlegająca opodatkowaniu to 104.000 zł i z tej kwoty powinna się rozliczyć z urzędem skarbowym lub dalej móc ją wydatkować na cele mieszkaniowe. Mąż nie ma już możliwości rozliczenia się z tych środków, natomiast Ona tak.

Jednak jeśli kwota, z której mają się rozliczyć ma być podzielona po połowie, i każde z nich (Ona i mąż) ma rozliczyć się z kwoty po 98.500 zł to uważa, że faktury w wysokości 28.000 zł powinny zostać zaliczone na poczet części męża, gdyż są wystawione na Niego, faktura na sumę 3.000 zł za pośrednictwo nieruchomości powinna zostać zaliczona na Jej część, gdyż jest wystawiona na Nią, a kwota ze spłaty kredytu 62.000 zł powinna być w tym przypadku zaliczona do części męża, gdyż to mąż uzyskiwał dochód i on zaciągnął kredyt, a Ona nie uzyskiwała dochodu, więc nie miałaby z czego spłacać kredytu. Z pozostałych środków musi dalej oczywiście się rozliczyć z urzędem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment jej nabycia aby ustalić czy powstało źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy oraz brzmienie, której ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem w styczniu 2010 r. dokonała sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego za kwotę 197.000 zł, które zostało zakupione przez małżonków w lutym 2006 r. Na zakup ww. mieszkania małżonkowie zaciągnęli kredyt, gdzie głównym kredytobiorcą był mąż Wnioskodawczyni. Małżonkowie złożyli do właściwego miejscowo Urzędu Skarbowego deklarację PIT-23 wraz z oświadczeniem, że uzyskane przychody (każdy po 98.500 zł) przeznaczą na cele mieszkaniowe. Czas do rozliczenia z łącznej kwoty 197.000 zł został ustalony na dzień 19 stycznia 2012 r. Część kwoty pozostającej do rozliczenia małżonkowie przeznaczyli na remont obecnie posiadanego domu. Faktury dokumentujące wydatki poniesione na ww. remont zostały wystawione na męża Wnioskodawczyni na łączną kwotę 28.000 zł. Wnioskodawczyni posiada także fakturę z agencji nieruchomości za pośrednictwo ze sprzedaży nieruchomości, która została wystawiona na Wnioskodawczynię na kwotę 3.000 zł W dniu 14 stycznia 2011 r. zmarł mąż Wnioskodawczyni. Do daty śmierci męża Wnioskodawczyni, nie rozliczyli się jeszcze z Urzędem Skarbowym.

W przedmiotowej sprawie bezsporne jest, że sprzedaż spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego miała miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, tym samym sprzedaż ta stanowiła źródło przychodu podlegające opodatkowaniu zgodnie z powołanym wyżej przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi natomiast na fakt, że nabycie przedmiotowego lokalu miało miejsce w 2006 r., to dokonując oceny skutków podatkowych jego sprzedaży należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.

Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 z późn. zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.

Zgodnie z treścią art. 6 ust. 1 tejże ustawy - małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Zasadą ustawową jest zatem, iż małżonkowie są podatnikami każdy z osobna a w szczególnych przypadkach ustawa zezwala na łączne opodatkowanie małżonków, nie powoduje to jednak, że małżonkowie stają się jednym podatnikiem, gdyż podatnikiem nadal pozostaje osoba fizyczna.

Stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 z późn. zm.). Zgodnie z art. 31 § 1 ustawy - Kodeks rodzinny i opiekuńczy, z chwilą zawarcia małżeństwa między małżonkami z mocy prawa powstaje wspólność majątkowa obejmująca przedmioty nabyte w czasie jego trwania przez oboje małżonków lub jednego z nich. Przy ustalaniu przychodów osiąganych z majątku wspólnego, znajduje zastosowanie przepis art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, z którego wynika, że oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Stosownie bowiem do treści art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. W przypadku dochodów z odpłatnego zbycia nie znajduje zastosowania art. 6 ust. 2 ww. ustawy, ponieważ dochody z tego tytułu zostały wyłączone z możliwości łącznego opodatkowania.

Jak wynika z cyt. na wstępie niniejszej interpretacji art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy odpłatne zbycie nieruchomości dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku podatkowego, w który nastąpiło nabycie stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach wskazanych w ustawie, a podmiotem zobowiązanym do uiszczenia ewentualnego podatku jest podatnik tego podatku, czyli każdy z małżonków (każdy podlega odrębnemu opodatkowaniu).

Skoro każdy z małżonków jest odrębnie podatnikiem podatku dochodowego od przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia, to każdy z nich zobowiązany jest do rozliczenia połowy przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości stanowiącej majątek wspólny małżeński i wyliczenia należnego podatku dochodowego.

W myśl art. 19 ust. 1 cytowanej ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Do kosztów odpłatnego zbycia zaliczyć można np. opłatę notarialną, opłatę skarbową, opłatę sądową, koszty pośrednika zajmującego się obrotem nieruchomości.

Jak wskazano w treści wniosku Wnioskodawczyni posiada fakturę z agencji nieruchomości (za pośrednictwo ze sprzedaży nieruchomości), która została wystawiona na Wnioskodawczynię.

Zauważyć jednak należy, że wydatek z tytułu pośrednictwa agencji nieruchomości ze sprzedaży nieruchomości był poniesiony ze środków stanowiących ustawową wspólność majątkową małżeńską Wnioskodawczyni i Jej męża. Bez znaczenia jest, iż na fakturze widnieje wyłącznie nazwisko Wnioskodawczyni. Skoro bowiem wydatki poniesione były w okresie, gdy mąż Wnioskodawczyni żył i w którym istniała ustawowa wspólność majątkowa małżeńska, to zarówno faktury wystawione na imię i nazwisko Wnioskodawczyni jak również na imię i nazwisko męża Wnioskodawczyni mogą stanowić dowód poniesienia wydatku zarówno przez Wnioskodawczynię jak i przez Jej męża. Powyższe oznacza, że oboje małżonkowie mają równe prawo do odliczenia ponoszonych w trakcie trwania małżeństwa wydatków. Tym samym Wnioskodawczyni może zaliczyć do kosztów odpłatnego zbycia wyłącznie połowę poniesionego wydatku z tytułu pośrednictwa ze sprzedaży nieruchomości.

W myśl art. 28 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. - przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł.

Zgodnie z brzmieniem art. 28 ust. 2 podatek od przychodu, o którym mowa w ust. 1, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu.

Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r.

Jednak niezłożenie tego oświadczenia nie wyłącza możliwości zwolnienia uzyskanego przychodu z podatku, jeżeli podatnik w terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 32a) i e) wyda uzyskane pieniądze na cele określone w tym przepisie.

W myśl art. 28 ust. 3 ww. ustawy, jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. - podatek płatny jest najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczanymi;

W świetle art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

* na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

* na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 21 ust. 16 ww. ustawy przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 1 pkt 32 lit. a), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takim prawie.

Natomiast w myśl art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Podatnicy mają prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w każdym przypadku wydatkowania, w przewidzianym ustawą terminie, przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych na spłatę kredytu zaciągniętego na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy.

Powyższe oznacza, iż ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy mają prawo korzystać m.in. podatnicy, którzy przeznaczyli przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie zbytej nieruchomości, pod warunkiem, że jest to nieruchomość wymieniona w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a), a także na spłatę innego kredytu zaciągniętego przed dniem uzyskania przychodów - na cele określone w tym przepisie.

Ważny jest moment uzyskania przychodu i poniesienia wydatku. Środki przeznaczone na spłatę kredytu muszą pochodzić ze sprzedaży nieruchomości.

Należy jednak podkreślić, że zgodnie z cyt. art. 21 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) nie ma zastosowania do podatników, którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczali lub odliczają na podstawie art. 26b.

Korzystanie bowiem z tzw. "ulgi odsetkowej" wyklucza jednoznacznie możliwość wykazania jako zwolnienia spłaty kredytu zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ww. ustawy.

Stosownie do powyższego należy stwierdzić, że ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ma prawo skorzystać podatnik, który w chwili dokonywania spłaty kredytu i odsetek dysponował przychodem ze sprzedaży nieruchomości oraz nie korzystał lub nie korzysta z ulgi odsetkowej na podstawie art. 26b.

Z istoty rozwiązania zawartego w zacytowanym powyżej art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że aby kwota uzyskana ze sprzedaży mogła korzystać z przedmiotowego zwolnienia, podatnik winien przeznaczyć ją na cele mieszkaniowe wskazane w tym przepisie.

Skoro więc każdy z małżonków jest odrębnie podatnikiem podatku dochodowego od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia, to również warunki zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., należy rozpatrywać odrębnie dla każdego małżonka. Tym samym, każdy z małżonków może skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, jeżeli spełnia warunki do jego zastosowania.

Zauważyć należy, że przychód Wnioskodawczyni uzyskany ze sprzedaży własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego wchodził w skład ich majątku na zasadach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej. Odrębne opodatkowanie obojga małżonków nie zmienia charakteru tego majątku. Oznacza, to że w sytuacji gdy tylko jeden z małżonków wydaje wspólne środki na określony cel tj. remont posiadanego domu, to są to również wydatki drugiego małżonka. Wydatki związane z remontem posiadanego domu były ponoszone ze środków stanowiących ustawową wspólność majątkową małżeńską Wnioskodawczyni i Jej męża, pochodzących z dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego. Bez znaczenia jest, iż na fakturach widnieje wyłącznie nazwisko męża Wnioskodawczyni. Jak już wcześniej wspomniano, skoro wydatki poniesione były w okresie, gdy mąż Wnioskodawczyni żył i w którym istniała ustawowa wspólność majątkowa małżeńska, to faktury wystawione na imię i nazwisko męża mogą stanowić dowód poniesienia wydatku przez Wnioskodawczynię.

Z wniosku wynika również, iż Wnioskodawczyni wraz z mężem przychód uzyskany ze sprzedaży własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego przeznaczyli na spłatę kredytu zaciągniętego na ww. mieszkanie w łącznej kwocie 62.000 zł.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że Wnioskodawczyni przychód ze sprzedaży nieruchomości w części na Nią przypadającej będzie zobowiązana rozliczyć w okresie dwóch lat od dokonania tej sprzedaży, tj. do stycznia 2012 r., uwzględniając w takiej samej proporcji wydatki poniesione przez małżonków oraz kwoty wydatkowane przez Nią na ww. cele mieszkaniowe.

Natomiast rozliczenia przychodu ze sprzedaży nieruchomości w części przypadającej na zmarłego małżonka dokonuje się w inny sposób, tj. w oparciu o przepisy dotyczące odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy. Zgodnie bowiem z przepisem art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy, zaś jeżeli na podstawie przepisów prawa podatkowego spadkodawcy przysługiwały prawa niemajątkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, przechodzą one na spadkobierców pod warunkiem dalszego jej prowadzenia na ich rachunek.

Do praw majątkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego zaliczyć można np. prawo do zwrotu nadpłaty, prawo do zwrotu podatku, niewykorzystane prawo do rozłożenia zapłaty podatku na raty. Do obowiązków majątkowych z kolei można zaliczyć obowiązek zapłaty zaległości podatkowych, zapłaty odsetek za zwłokę itp.

Powyższe przepisy dotyczą tylko i wyłącznie majątkowych praw i obowiązków spadkodawcy, nie odnoszą się natomiast do praw i obowiązków zmarłego ściśle związanych z jego osobą, do których należy zaliczyć między innymi przysługujące spadkodawcy prawo do ulg, czy zwolnień podatkowych. Prawa i obowiązki o charakterze osobistym nie podlegają bowiem dziedziczeniu w świetle przepisów Kodeksu cywilnego, ani przejęciu przez spadkobierców w świetle ustawy - Ordynacja podatkowa.

W związku z tym należy stwierdzić, iż Wnioskodawczyni, jako spadkobierca zmarłego małżonka nie będzie mogła skorzystać z przysługującego zmarłemu zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w odniesieniu do niewydatkowanej przez niego części przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

Ponadto potwierdzeniem powyższego jest również literalne brzmienie powołanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. Zauważyć bowiem należy, że katalog zwolnień wymieniony w powoływanym art. 21 ust. 1 pkt 32 obejmuje przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na własny cel mieszkaniowy a więc na cele podatnika korzystającego ze zwolnienia przedmiotowego zawartego w powyższym artykule. Natomiast w przypadku wydatkowania przez Wnioskodawczynię środków uzyskanych przez Jej męża ze sprzedaży mieszkania na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 31 lit. a) lub e) zostałby zrealizowany własny cel mieszkaniowy Wnioskodawczyni a nie jej męża. Skoro warunek wynikający art. 21 ust. 1 pkt 32 nie został przez męża Wnioskodawczyni spełniony, to jego uprawnienia wynikające z powyższego zwolnienia nie mogą zostać przeniesione na spadkobierców. Uprawnienia te miały bowiem charakter osobisty i polegały na zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych przez męża. W przypadku śmierci męża - wygasło uprawnienie do zwolnienia, gdyż miało ono charakter osobisty i nie weszło do spadku, nie mogło też być przejęte przez spadkobierców.

Zatem stanowisko Wnioskodawczyni odnośnie możliwości przeznaczenia pieniędzy uzyskanych przez jej męża z tytułu sprzedaży mieszkania na cele mieszkaniowe jest nieprawidłowe a przychód z tytułu sprzedaży mieszkania, który mąż Wnioskodawczyni zdeklarował przeznaczyć na cele mieszkaniowe w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży podlega opodatkowaniu przez spadkobierców.

Odrębnym zagadnieniem jest kwestia obowiązku uiszczenia należnego zryczałtowanego podatku od przychodu ze sprzedaży nieruchomości, przypadającego na zmarłego małżonka.

Podatek ten, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z mocy prawa.

W omawianej sprawie, jego zapłata została odroczona do czasu spełnienia określonych warunków. Warunki te, z uwagi na śmierć podatnika, nie zostały w całości spełnione. Zatem obowiązek zapłaty podatku przechodzi na spadkobierców.

Stosownie bowiem do ww. przepisu art. 97 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa spadkobiercy podatnika z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

Zgodnie z art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe.

Przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności spadkobierców za zaległości podatkowe, w tym również za zaległości, o których mowa w art. 52 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odpowiedzialność ta obejmuje także odsetki za zwłokę od tych zaległości, pobrane, a nie wpłacone podatki z tytułu sprawowanej przez spadkodawcę funkcji płatnika lub inkasenta, niezwrócone przez spadkobiercę zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług oraz ich oprocentowanie, opłatę prolongacyjną, koszty postępowania podatkowego, a także koszty upomnienia i postępowania egzekucyjnego (art. 98 § 2 Ordynacji podatkowej).

O odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców organy podatkowe orzekają w odrębnych decyzjach.

W decyzjach tych organ podatkowy określa zakres odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy lub określa wysokość nadpłaty albo zwrotu podatku.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, iż Wnioskodawczyni po upływie dwóch lat od dokonania sprzedaży nieruchomości zobowiązana będzie rozliczyć jedynie przypadającą na Nią połowę przychodu z uwzględnieniem w tej samej proporcji poniesionych przez małżonków wydatków na cele uzasadniające przedmiotowe zwolnienie oraz z uwzględnieniem w całości wydatków poniesionych po śmierci małżonka.

Natomiast przychód zmarłego małżonka z tego tytułu w części nieobjętej zwolnieniem podlegał będzie opodatkowaniu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.