IPTPB2/415-383/11-3/AKr - Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzeń pracowników tymczasowych oddelegowanych do pracy w Niemczech na okres krótszy niż 183 dni.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 lipca 2011 r. (data wpływu 14 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzeń pracowników tymczasowych oddelegowanych do pracy w Niemczech na okres krótszy niż 183 dni - jest prawidłowe.

W dniu 14 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku poboru zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jako agencja pracy tymczasowej prowadzi działalność w zakresie zatrudniania pracowników tymczasowych i kierowania ich do pracodawcy użytkownika, w rozumieniu ustawy z dnia 9 lipca 2003 r. w sprawie zatrudniania pracowników tymczasowych, zgodnie z jego zapotrzebowaniem.

Wnioskodawca kieruje pracowników tymczasowych do pracy u Jego klientów tzw. pracodawców użytkowników. Wśród klientów Wnioskodawcy są między innymi przedsiębiorcy zagraniczni, w tym spółki mające siedzibę na terytorium Niemiec.

Wnioskodawca kieruje zatrudnionych przez Siebie pracowników tymczasowych do pracy w konkretnych podmiotach (spółkach) z siedzibą w Niemczech.

Wnioskodawca zawiera z niemieckimi kontrahentami umowy o współpracy w zakresie kierowania do pracy pracowników tymczasowych. W ramach powyższej umowy Wnioskodawca na podstawie zgłoszenia niemieckiego kontrahenta dotyczącego zapotrzebowania na pracownika, w którym określony jest m.in. rodzaj pracy, która ma być powierzona pracownikowi tymczasowemu, wymagania co do jego kwalifikacji, przewidywany okres pracy, wymiar czasu pracy oraz miejsce wykonywania pracy, dokonuje doboru pracownika i stawia go do dyspozycji kontrahentowi niemieckiemu.

Następnie Wnioskodawca zawiera umowę o pracę na czas określony z pracownikiem tymczasowym na okres wskazany w zgłoszeniu przez niemieckiego kontrahenta i deleguje go do pracy w Niemczech.

Osoby oddelegowane do pracy w Niemczech mają podpisaną umowę na czas określony w celu wykonywania pracy u konkretnego pracodawcy użytkownika. Dotychczasowo osoby oddelegowane do pracy pracodawcy użytkownika w Niemczech wcześniej były zatrudnione u Wnioskodawcy jako stali pracownicy na terytorium Polski. Po zakończeniu oddelegowania w zależności od potrzeb Wnioskodawcy pracownicy ci mogą, ponownie zostać zatrudnieni u Wnioskodawcy na podstawie umowy o pracę uregulowanej w Kodeksie pracy, bądź też zakończą zatrudnienie, lub zostaną oddelegowani do innego pracodawcy użytkownika.

Wnioskodawca kieruje pracowników do pracy w Niemczech zarówno na okresy nieprzekraczające 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, jak również na okresy przekraczające 183 dni w danym roku podatkowym.

Pracownicy zatrudnieni przez Wnioskodawcę i oddelegowani do pracy w spółce mającej siedzibę na terytorium Niemiec:

Pracownicy Wnioskodawcy posiadają nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Polski.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego jest odpowiedź na pytanie zawarte w pkt 2. W zakresie pytania zawartego w pkt 1 wydana zostanie odrębna interpretacja.

Zdaniem Wnioskodawcy (w zakresie pytania nr 2), w sytuacji, gdyby umowa zawierana przez Wnioskodawcę z pracodawcą użytkownikiem przewidywała, iż tylko Wnioskodawca ponosi całość odpowiedzialności oraz ryzyko związane z działaniem pracowników pod kierownictwem i kontrolą niemieckiego kontrahenta, zarówno w stosunku do pracodawcy użytkownika jak i osób trzecich przesłanka przewidziana w przepisie art. 15 ust. 3 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie zostałaby spełniona. Zastosowanie miałby wtedy przepis art. 15 ust. 2 ww. umowy w efekcie czego pracownik delegowany na okresy krótsze niż 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie zaczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym podlegałby opodatkowaniu z tytułu wynagrodzenia wypłacanego przez Wnioskodawcę w Polsce, a co za tym idzie Wnioskodawca byłby zobowiązany jako płatnik potrącać w Polsce zaliczki na podatek dochodowy z tytułu dokonanych wypłat.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Z kolei art. 4a powyższej ustawy stanowi, iż przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Jednocześnie, na podstawie art. 32 ust. 6 ww. ustawy, zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a ustawy.

W świetle powyższych przepisów dla rozstrzygnięcia, czy Wnioskodawca ma obowiązek pobierania zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracowników mających miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z pracy wykonywanej poza jej terytorium konieczne jest rozstrzygnięcie kwestii, czy dochody te będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca deleguje zatrudnione osoby do pracy w Niemczech. W przedmiotowej sprawie mają więc zastosowanie przepisy umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90).

W myśl art. 15 ust. 1 ww. umowy, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 17, 18, 19, uposażenia, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże zgodnie z art. 15 ust. 2 tej umowy, bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

Stosownie do art. 15 ust. 3 ww. umowy, postanowienia ustępu 2 niniejszego artykułu nie mają zastosowania do wynagrodzenia otrzymywanego przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, zwaną w tym ustępie "pracownikiem", oraz wypłacanego przez lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Umawiającym się Państwie, jeżeli praca ta wykonywana jest w tym drugim Państwie, i jeżeli:

Powołane wyżej uregulowanie art. 15 ust. 2 stanowi wyjątek od reguły zawartej w ust. 1 art. 15 ww. umowy i wskazuje, że wynagrodzenia pracowników podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule trzy warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, iż wynagrodzenie pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 tej umowy, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Niemczech) oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika (w Polsce).

Zgodnie z pierwszym warunkiem, odbiorca winien przebywać w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym.

Drugi warunek stanowi, iż wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie (w Niemczech). Należy zaznaczyć, iż warunek ten należy interpretować zgodnie z Komentarzem do art. 15 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku. Punkt 8 Komentarza do art. 15 ust. 2 stwierdza, iż pracodawcą w tym znaczeniu jest osoba mająca prawo do prowadzenia prac oraz ponosząca związane z tym ryzyko i odpowiedzialność. W przypadku więc międzynarodowego najmu siły roboczej funkcje te spełnia na ogół użytkownik siły roboczej. W tym kontekście funkcji pracodawcy nie można przypisać pośrednikowi.

W celu rozstrzygnięcia, który podmiot (pośrednik, czy faktyczny użytkownik siły roboczej) powinien być uznany za pracodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 pkt b) umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, należy poddać analizie m.in. następujące okoliczności:

* kto ponosi odpowiedzialność lub ryzyko związane z wynikami pracy pracowników;

* czy na użytkowniku spoczywa obowiązek instruowania pracownika;

* czy prace wykonywane są w miejscu znajdującym się pod kontrolą i odpowiedzialnością użytkownika;

* czy wynagrodzenie pośrednika oblicza się na podstawie czasu wykorzystanego na pracę lub na podstawie jakiegoś związku między wynagrodzeniem pośrednika a pracą pracownika;

* czy narzędzia i materiały dostarczane są przez faktycznego użytkownika pracy;

* czy liczbę i kwalifikacje pracowników określa tylko pośrednik, czy też faktyczny użytkownik pracy.

W przypadku, jeśli analiza powyższych okoliczności doprowadzi do wniosku, iż faktycznym pracodawcą jest użytkownik siły roboczej (zagraniczny kontrahent), należy uznać, iż warunek określony w art. 15 ust. 2 pkt b) ww. umowy nie jest spełniony, a zatem wynagrodzenie oddelegowanych pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 tej umowy (tj. w Niemczech i w Polsce). Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce należy zastosować określoną w art. 24 ww. umowy metodę unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 24 ust. 2 ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w przypadku osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej, podwójnego opodatkowania unikać się będzie w następujący sposób:

Z kolei, zgodnie z trzecim warunkiem, wynagrodzenie nie może być ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie, tj. w Niemczech.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca, jako agencja pracy tymczasowej, zatrudnia pracowników w celu oddelegowania ich do pracy w Niemczech. Zawiera z niemieckimi kontrahentami umowy o współpracy w tym zakresie. Wnioskodawca rozważa zawarcie umowy z pracodawcą użytkownikiem niemieckim, która przewidywałyby, iż tylko Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność oraz ryzyko za skutki pracy wykonywanej, pod kierownictwem i kontrolą niemieckiego kontrahenta, przez pracowników delegowanych na okres krótszy niż 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego się w danym roku podatkowym.

Analiza elementów zaprezentowanego zdarzenia przyszłego wskazuje, iż spełniony zostanie pierwszy warunek przewidziany w art. 15 ust. 2 umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zgodnie bowiem z opisem zdarzenia przyszłego planowany okres pobytu polskiego pracownika za granicą nie przekroczy 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym. Drugi warunek będzie spełniony, jeżeli oprócz okoliczności ponoszenia przez Wnioskodawcę ryzyka i odpowiedzialności za wykonywaną przez oddelegowanych pracowników pracę, pod kierownictwem i kontrolą kontrahenta niemieckiego, inne okoliczności (np. prawo do prowadzenia prac) przesądzą o tym, że to właśnie Wnioskodawcę należy uznać za faktycznego pracodawcę. Trzeci warunek będzie spełniony, jeżeli Wnioskodawca, wypłacający wynagrodzenie, jako faktyczny pracodawca, nie będzie posiadał zakładu lub stałej placówki w Niemczech.

Zatem, gdy spełnione zostaną wszystkie trzy ww. warunki, w stosunku do pracowników, którzy osiągnęli dochód z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Niemiec, należne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych powinny być odprowadzane w Polsce.

Reasumując w sytuacji, kiedy zostaną spełnione wszystkie warunki przewidziane w art. 15 ust. 2 umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, wynagrodzenia polskich pracowników oddelegowanych do pracy w Niemczech opodatkowane będą tylko w Polsce. Wówczas, zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na Wnioskodawcy ciążyć będzie obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia do organów podatkowych w Polsce zaliczek od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom za pracę wykonywaną na terytorium Niemiec.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.