IPTPB2/415-375/11-2/MD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 lipca 2011 r. (data wpływu 14 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Dnia 14 stycznia 2004 r. Wnioskodawca wraz z żoną zawarł umowę notarialną na zasadach wspólności ustawowej nabycia własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego aktem notarialnym z dnia 14 stycznia 2004 r., Repertorium A Nr x/2004. Rodzeństwo żony Wnioskodawcy, aktem notarialnym w dniu 23 stycznia 2007 r. darowali żonie Wnioskodawcy swoje udziały w nieruchomości, stanowiącej działkę o pow. 2,7358 ha, które nabyli w drodze spadku po zmarłych rodzicach, na postawie dwóch postanowień sądu o stwierdzenie nabycia spadku z dnia 20 marca 1998 r. i z dnia 4 października 2002 r. Żona Wnioskodawcy tym samym stała się jedyną właścicielką działki.

W dniu 22 czerwca 2007 r. żona Wnioskodawcy uzyskała pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego na wyżej wymienionej działce. Budynek miał spełniać wspólne potrzeby mieszkaniowe. W dniu 5 czerwca 2009 r. Wnioskodawca wraz z żoną sprzedał aktem notarialnym Repertorium A Nr x/2009 wyżej wymienione spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Z tytułu tej sprzedaży uzyskali przychód w wysokości 72.500,00 zł. Zbycie prawa do lokalu nie nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej.

W dniu sprzedaży, czyli 5 czerwca 2009 r., a więc z zachowaniem terminu przewidzianego przez przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca złożył w urzędzie skarbowym oświadczenie o wykorzystaniu uzyskanego przychodu ze sprzedaży lokalu na własne cele mieszkaniowe w okresie dwóch lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie. Przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu został w całości przeznaczony na budowę budynku mieszkalnego.

Na większości faktur potwierdzających wydatki na budowę domu widnieje imię i nazwisko Wnioskodawcy, ponieważ zajmował się sprawami budowy. Żona upoważniła Wnioskodawcę do prowadzenia inwestycji na przedmiotowej działce związanej z budową oraz do zarządu tą nieruchomością i budową, a także do składania wniosków, podpisów, oświadczeń, wyjaśnień, zapewnień i odwołań, które to upoważnienie zostało poświadczone notarialnie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca może uznać za wydatki na własne cele mieszkaniowe, uprawniające do zwolnienia z 10 % podatku dochodowego od osób fizycznych ze zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego: wydatki na budowę domu jednorodzinnego na działce, której właścicielką jest żona.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na budowę budynku mieszkalnego na działce, która jest własnością żony, może uznać za wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, uprawniające do zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych od zbycia prawa do lokalu mieszkalnego, w związku z tym, że mają z żoną ustawową wspólność małżeńską.

Wnioskodawca podkreśla, że żona nie posiada majątku osobistego, z którego mogłaby ponosić koszty wymienionej budowy. Budynek mieszkalny ma służyć wspólnym potrzebom mieszkaniowym.

Na fakturach dokumentujących wydatki na budowę widnieje imię i nazwisko Wnioskodawcy, ponieważ On zajmował się wszelkimi sprawami związanymi z budową domu. Przychód uzyskany ze sprzedaży prawa do lokalu mieszkalnego został w całości przeznaczony na budowę domu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych mogą być osiągane z wykonywania różnych czynności faktycznych i prawnych, które zostały sklasyfikowane przez ustawodawcę według źródeł przychodów. Katalog źródeł przychodów zawarty jest w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)- c) ww. ustawy podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 m.in.:

W świetle powyższego sprzedaż spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego stanowi, wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy źródło przychodu podatkowego, jeśli ma ona miejsce przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie. Jeśli natomiast odpłatne zbycie następuje po upływie tego okresu nie powstaje przychód (nie ma miejsca opodatkowanie podatkiem dochodowym).

W związku z tym decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment nabycia.

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 z późn. zm.) wprowadzono obowiązujące od 1 stycznia 2007 r., zasady opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednak z uwagi na treść przepisu art. 7 ust. 1 powołanej ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. do odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca wraz z żoną w dniu 5 czerwca 2009 r. sprzedał spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, które nabyli w 2004 r., tj. przed upływem 5 letniego okresu, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie. Wnioskodawca wraz z żoną złożył stosowne oświadczenie, iż osiągnięty przychód ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu przeznaczą na własne cele mieszkaniowe w okresie dwóch lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie. Środki pieniężne uzyskane z odpłatnego zbycia przedmiotowego mieszkania przeznaczone zostały na budowę budynku mieszkalnego.

Zatem, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego zostało sprzedane przed upływem 5 letniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe oznacza, że zbycie to stanowi źródło przychodów i dla oceny skutków podatkowych powyższej sprzedaży, zastosować należy przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.

I tak w myśl art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., podatek z odpłatnego zbycia m.in. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10 % uzyskanego przychodu. Stosownie do art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Podatek ten jest płatny w terminie 14 dni od daty sprzedaży, z wyjątkiem sytuacji, gdy podatnik złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone m.in. w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a), ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a: w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

* na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

* na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a).

Wyliczenie zawarte w tym przepisie ma charakter wyczerpujący, w związku z tym tylko realizacja jednego z powyższych celów pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Oznacza to, że przychody uzyskane z tej sprzedaży przeznaczone w okresie dwóch lat od dnia dokonania tej sprzedaży na budowę własnego budynku mieszkalnego, korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika również, że żona Wnioskodawcy nabyła do majątku odrębnego działkę, na której rozpoczęto budowę budynku mieszkalnego, częściowo w drodze spadku po zmarłych rodzicach, częściowo w drodze darowizny od rodzeństwa. Tym samym żona Wnioskodawcy stała się jedyną właścicielką działki. Nie zawarto umowy rozszerzającej majątek wspólny, a pozwolenie na budowę zostało wydane wyłącznie na małżonkę Wnioskodawcy.

Problematyka małżeńskich ustrojów majątkowych została uregulowana w Dziale III ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 1964 r. Nr 9, poz. 59 z późn. zm.). Zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Stosownie natomiast do art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. O zaliczeniu do majątku wspólnego przedmiotu majątkowego nabytego przez jednego małżonka przesądza zatem istnienie stosunku wspólności majątkowej małżeńskiej. O zaliczeniu prawa do majątku wspólnego decyduje moment jego nabycia przypadający na czas trwania wspólności majątkowej małżeńskiej.

Zgodnie z art. 33 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, do majątku osobistego każdego z małżonków należą:

Biorąc pod uwagę treść wyżej powołanych przepisów, stwierdzić należy, że działka na której jest budowany budynek mieszkalny jest odrębną własnością małżonki Wnioskodawcy, ponieważ została nabyta częściowo: w drodze spadku oraz w drodze darowizny od rodzeństwa, a więc stanowi jej majątek osobisty. Z informacji podanych we wniosku nie wynika, że małżonkowie zawierali jakiekolwiek umowy małżeńskie rozszerzające ustawową wspólność majątkową.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, środki uzyskane ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, nabytego w 2004 r., następnie wydatkowane na budowę budynku mieszkalnego wznoszonego na gruncie należącym do żony - nie korzystają ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaznaczyć należy, że Wnioskodawca środki uzyskane ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu wydatkował na budowę budynku mieszkalnego, wzniesionego na gruncie, do którego nie przysługiwało mu prawo własności. Natomiast z dyspozycji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynika, że wolne od podatku są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat poniesione wyłącznie na własne cele mieszkaniowe.

Zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Wszelkie ulgi i zwolnienia są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Tym samym podkreślenia wymaga fakt, że tylko spełnienie ww. przesłanek skutkuje zwolnieniem przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Na gruncie polskiego systemu prawa, a w szczególności prawa podatkowego, można mówić o zasadzie pierwszeństwa wykładni językowej. Posługując się jedną z reguł tej wykładni można stwierdzić, że przepis art. 28 ust. 2 ww. ustawy precyzuje, iż podatnikowi, który złoży oświadczenie, o tym że przychód uzyskany z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy przeznaczy na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) będzie przysługiwało zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym. Podatnikiem zaś w świetle art. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest osoba fizyczna a nie małżonkowie. Zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ww. ustawy ma zastosowanie do podatnika, a nie do podatnika i jego małżonka, co oznacza, że każde z nich musi spełnić warunki uprawniające do przedmiotowego zwolnienia tj. przeznaczyć przypadającą na niego część przychodu na jeden z celów mieszkaniowych wymienionych w wyżej cytowanym przepisie i złożyć stosowne oświadczenie w odniesieniu do przypadającego na niego przychodu.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w zwolnieniach przedmiotowych w przypadku wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży na budowę budynku mieszkalnego, wymaga by wydatki te były poniesione na budowę własnego budynku mieszkalnego. Oznacza to, że w chwili ponoszenia tych wydatków osoba chcąca skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych musi mieć tytuł własności do budynku i wydatkować posiadane środki na jego budowę. Prawo podatkowe nie przewiduje możliwości rozciągania praw do ulgi na współmałżonków, którzy nie spełniają warunków do skorzystania z ulgi.

Reasumując, biorąc pod uwagę opisany stan faktyczny oraz powołane przepisy, środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, które Wnioskodawca wydatkował na budowę budynku mieszkalnego nie korzystają ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż zostały przeznaczone na budowę budynku mieszkalnego na gruncie, do którego Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo własności.

Ponadto należy nadmienić, iż zgodnie z przepisem art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem, interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydawane są wyłącznie na pisemny wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest każdy, kto złoży wniosek w sprawie indywidualnej, która jego dotyczy.

Z uwagi na to, że wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego, został złożony przez jednego ze współmałżonków, zaznacza się, że interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla drugiego współmałżonka, tj. żony Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.