IPTPB2/415-371/13-4/JR - Określenie skutków podatkowych w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, w przypadku gdy cena sprzedaży została rozłożona na raty płatne w roku 2013 oraz 2014.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 maja 2013 r. (data wpływu 24 maja 2013 r.), uzupełnionym w dniu 19 lipca 2013 oraz pismem z dnia 22 lipca 2013 r. (data wpływu 23 lipca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wniosek nie spełniał wymogów, określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), w związku z powyższym, pismem z dnia 16 lipca 2013 r., nr IPTPB2/415-371/13-2/JR, wezwano Wnioskodawcę, na podstawie art. 169 § 2 w zw. z art. 14h ustawy - Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 17 lipca 2013 r. W dniu 19 lipca 2013 r. uiszczono opłatę od wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w kwocie 40 zł W dniu 23 lipca 2013 r. (data nadania 22 lipca 2013 r.) wpłynęło pismo z dowodem potwierdzającym uiszczenie opłaty.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. W 2012 r. zawarł umowę sprzedaży części udziałów w spółce. Zgodnie z postanowieniami umowy cena sprzedaży została rozłożona na 4 raty. Terminy płatności pierwszych trzech rat przypadają w 2013 r., a termin ostatniej raty w 2014 r. W 2012 r. Wnioskodawca nie otrzymał żadnej zapłaty za udziały.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W którym roku podatkowym powstanie przychód z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, w przypadku gdy cena sprzedaży w umowie zawartej w 2012 r. została rozłożona na cztery raty z terminami płatności pierwszych trzech rat w 2013 r. i czwartej w 2014 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej w skrócie "spółka z o.o.") należy zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej w skrócie "u.p.d.o.f.").

Przepis ten Jego zdaniem, stanowi wyjątek od tzw. kasowej definicji przychodu, wyrażonej w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Biorąc pod uwagę powyższe Wnioskodawca wskazuje, że w przypadku zbycia udziałów w spółce z o.o. za przychód uznaje się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane.

Z uwagi na brak odmiennej definicji w u.p.d.o.f., w ocenie Wnioskodawcy, kwoty należne w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. należy utożsamiać z wymagalnymi świadczeniami. Przez wymagalność świadczenia należy rozumieć stan, w którym wierzyciel ma prawną możliwość żądania zaspokojenia przysługującej mu wierzytelności.

Zdaniem Wnioskodawcy chodzi o sytuację, w której podatnik uzyskuje już roszczenie żądania zapłaty, a tym samym dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym. Pojęcie wymagalności świadczenia łączy się ściśle z terminem spełnienia świadczenia. Termin spełnienia świadczenia, czyli ostatni dzień, w którym najpóźniej świadczenie powinno zostać spełnione przez dłużnika według treści zobowiązania, jest bowiem dniem poprzedzającym dzień wymagalności.

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 455 Kodeksu cywilnego (dalej w skrócie "k.c."), jeżeli termin spełnienia świadczenia nie jest oznaczony ani nie wynika z właściwości zobowiązania, świadczenie powinno być spełnione niezwłocznie po wezwaniu dłużnika do wykonania. Jego zdaniem, dodatkowo należy powołać przepis art. 353.1, na mocy którego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom życia społecznego.

Wnioskodawca biorąc pod uwagę treść powołanych przepisów k.c. wskazuje, że w przypadku umów to strony, zgodnie z zasadą swobody umów, określają terminy spełnienia świadczenia, a w konsekwencji termin jego wymagalności.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z o.o., o którym mowa cyt. "w art. 17 ust. pkt 6" u.p.d.o.f. powstaje w momencie gdy roszczenie sprzedawcy o zapłatę ceny za sprzedane udziały staje się wymagalne.

Jeżeli strony umowy sprzedaży udziałów w spółce z o.o. stosownie do zasady swobody umów rozłożą płatność ceny na raty to wg Wnioskodawcy przychodem należnym w danym roku podatkowym będą tylko te kwoty, których terminy płatności przypadają w tym roku podatkowym. W konsekwencji w przedstawionym stanie faktycznym nie wystąpił przychód należny za 2012 r., kiedy to doszło do zawarcia umowy sprzedaży udziałów.

Wnioskodawca uważa, że nie był zobowiązany do wykazania przychodu należnego w zeznaniu za 2012 r. Jego zdaniem do wykazania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z o.o. będzie zobowiązany dopiero w zeznaniu za 2013 r. (dotyczy kwot rat, których termin płatności przypada w 2013 r.) oraz w zeznaniu za 2014 r. (dotyczy kwoty raty, której termin płatności przypada w 2014 r.). Terminy złożenia zeznań oraz zapłaty podatku przypadną, odpowiednio na 30 kwietnia 2014 r. oraz 30 kwietnia 2015 r.

Na poparcie swojego wniosku Wnioskodawca przywołał następujące wyroki sądów administracyjnych:

* wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 września 2009 r. (sygn. akt II FSK 549/08),

* wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 czerwca 2010 r. (sygn. akt II FSK 282/09),

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 11 marca 2010 r. (sygn. akt I SA/KE 100/10)

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 kwietnia 2013 r. (sygn. akt I SA/Gl 1023/12).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne. Jak wynika z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 (art. 17 ust. 2 ww. ustawy).

Artykuł 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ww. ustawy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W świetle powyższych przepisów przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną stanowią przychody z kapitałów pieniężnych.

Z informacji zawartych we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wynika, że Wnioskodawca w 2012 r. zbył udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie z postanowieniami umowy, cena sprzedaży została rozłożona na 4 raty. Terminy płatności pierwszych trzech rat przypadają w 2013 r., a termin ostatniej raty w 2014 r. W 2012 r. Wnioskodawca nie otrzymał żadnej zapłaty za udziały.

W momencie zbycia udziałów następuje przeniesienie praw i obowiązków wynikających z jego posiadania na nabywcę. W dacie zawarcia umowy sprzedaży udziałów u zbywcy powstaje więc przychód należny, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże ani ten przepis, ani inne przepisy prawa podatkowego nie wprowadzają definicji legalnej pojęcia "przychody należne".

Realizując założenia wykładni prawa nakazującej poszukiwanie znaczenia interpretowanego terminu w powszechnym języku polskim, wskazać należy na rozumienie znaczeniowe pojęcia "należny" według Słownika języka polskiego, który wskazuje znaczenie wyrazu "należny" - jako "przysługujący, należący się komuś lub czemuś". Tak więc "przychód należny" oznacza przychód przysługujący, który się należy i nie ma znaczenia, że nie został otrzymany. Przepis ten stwierdzając, że "za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, chociażby faktycznie nie otrzymane przychody z odpłatnego przeniesienia tytułu własności udziałów w spółkach" wyraźnie wskazuje, że chodzi o przychody przysługujące, należące się komuś, stanowiące wierzytelność, bez względu na to czy zostały one otrzymane czy też będą otrzymane w przyszłości.

Dla momentu ustalenia przychodu bez znaczenia jest bowiem fakt, że cena zbycia ma zostać zapłacona w ratach. Albowiem sposób zapłaty ceny może być dowolnie kształtowany przez strony umowy sprzedaży i nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego. Ten bowiem wypływa z dokonania przez podatnika zbycia udziałów w określonej dacie za określoną cenę, zbyciem jest zaś data zawarcia umowy sprzedaży.

Określając rok podatkowy, w którym podatnik uzyskał przychód z kapitałów pieniężnych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną należy kierować się literalnym brzmieniem art. 11 ust. 1, który stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń oraz artykułem 17 ust. 1 pkt 6 lit. a stanowiącym, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Artykuł ten wyraźnie odróżnia przychód należny od jego "faktycznego otrzymania" czyli "zapłacenia".

Ustawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadził wyjątek od określonej w art. 11 ust. 1 ww. ustawy "kasowej" definicji przychodu: są nim przychody należne, a nie otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika.

Przepis art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje z kolei, że w przypadku ustalania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów należy odpowiednio stosować art. 19 ww. ustawy. W konsekwencji, przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi wartość tych udziałów wyrażoną w cenie określonej w umowie pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Cena wynikająca z umowy powinna z kolei wprost określać cenę sprzedaży udziałów w spółce, tj. cenę której zapłata spowoduje przejście własności udziałów na kupującego. Jest to kwota należna zbywcy i stanowi wierzytelność z tytułu sprzedaży udziałów w dniu zawarcia umowy sprzedaży udziałów.

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że "przychodem należnym w danym roku podatkowym będą tylko te kwoty, których terminy płatności przypadają w tym roku podatkowym", bowiem przez zwrot "przychody należne" rozumieć można wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego.

Określając rok podatkowy, w którym Wnioskodawca otrzymał przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce mającej osobowość prawną, należy kierować się literalnym brzmieniem ww. art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a cytowanej ustawy - "przychody należne choćby nie były otrzymane". Stąd też należy uznać iż datą, w której powstaje przychód po stronie zbywcy udziałów jest dzień, w którym nastąpiło przeniesienie prawa własności udziałów na ich nabywcę, bez względu na to kiedy następuje płatność z powyższego tytułu.

W przedstawionym stanie faktycznym przychód z tytułu zbycia przez Wnioskodawcę udziałów powstał w momencie zawarcia umowy ich zbycia natomiast zapisy zawarte w umowie dotyczące terminów płatności nie miały wpływu na moment powstania przychodu z kapitałów pieniężnych.

Sposób zapłaty ceny może być bowiem dowolnie kształtowany przez strony umowy sprzedaży i nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego. Ten wypływa z dokonania przez podatnika zbycia udziałów i powstaje w dacie zawarcia umowy sprzedaży, bądź też w dacie spełnienia się tzw. warunku zawieszającego pod jakim świadczenie ma być spełnione - z którym jednak w przedmiotowej sprawie do czynienia nie mieliśmy.

Reasumując, należy stwierdzić, że wynagrodzenie otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyżej wymieniony przychód rozpoznać należy w momencie przeniesienia własności przedmiotowych udziałów na nabywcę, niezależnie od terminu uzyskania zapłaty za nie.

Końcowo należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.