IPTPB2/415-357/13-2/AKr - Możliwość powstania przychodu w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z zamianą udziałów spółek z o.o.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 maja 2013 r. (data wpływu 20 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidulanej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkładu niepieniężnego w postaci udziałów innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - jest prawidłowe.

W dniu 20 maja 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkładu niepieniężnego w postaci udziałów innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest właścicielem 80 udziałów "D" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako "D Sp. z o.o."). Udziały te (o jednostkowej wartości nominalnej 600 zł i o łącznej wartości nominalnej 48.000 zł) stanowią 80% kapitału zakładowego D Sp. z o.o.

Wnioskodawca jest również właścicielem 120 udziałów "T" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako "T Sp. z o.o."). Udziały te (o jednostkowej wartości nominalnej 500 zł i o łącznej wartości nominalnej 60.000 zł) stanowią 100% kapitału zakładowego T Sp. z o.o.

Wnioskodawca wnosi swoje 80 udziałów w D Sp. z o.o. do T Sp. z o.o. Wniesienie udziałów następuje po wartości rynkowej - 81.250 zł jeden udział; łącznie 6.500.000 zł W zamian za wniesione udziały Wnioskodawca otrzymuje 13.000 nowych udziałów T Sp. z o.o. o łącznej wartości nominalnej 6.500.000 zł.

Zamierzona wymiana udziałów jest częścią prac reorganizujących grupę podmiotów kontrolowanych przez Wnioskodawcę. W związku z podjęciem w ramach tej grupy zupełnie nowej działalności gospodarczej, struktura grupy musi zostać uporządkowana w takim kierunku, aby dotychczasowa działalność skoncentrowana była w ramach jednej podgrupy zależnych od siebie kapitałowo podmiotów, a nowa działalność-w ramach drugiej podgrupy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód w związku z otrzymaniem 13.000 nowych udziałów T Sp. z o.o. o łącznej wartości nominalnej 6.500.000 zł.

Zdaniem Wnioskodawcy, zdarzenie przyszłe spełnia kryteria "wymiany udziałów" zdefiniowanej w art. 24 ust. 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych: T Sp. z o.o. nabywa od Wnioskodawcy 80 udziałów D Sp. z o.o. W zamian za te udziały T Sp. z o.o. przekazuje Wnioskodawcy 13 000 własnych udziałów. W wyniku wymiany - T Sp. z o.o. uzyskuje bezwzględną większość praw głosu w D Sp. z o.o. W takim przypadku zgodnie z art. 24 ust. 8a ww. ustawy do przychodów nie zalicza się wartości udziałów T Sp. z o.o. przekazanych Wnioskodawcy. W związku z tym po stronie Wnioskodawcy nie powstaje przychód.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ww. ustawy.

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem 80 udziałów w "D Sp. z o.o.". Udziały te stanowią 80% kapitału zakładowego tej Spółki. Wnioskodawca jest również właścicielem 120 udziałów "T Sp. z o.o.". Udziały te stanowią 100% kapitału zakładowego T Sp. z o.o.

Wnioskodawca wnosi swoje 80 udziałów w D Sp. z o.o. do T Sp. z o.o. Wniesienie udziałów następuje po wartości rynkowej. W zamian za wniesione udziały Wnioskodawca otrzymuje 13.000 nowych udziałów T Sp. z o.o.

Jak stanowi art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Przepis art. 24 ust. 8a ustawy regulujący wymianę udziałów znajduje się w rozdziale 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych noszącym tytuł "Szczególne zasady ustalania dochodu". To oznacza, że jeżeli wymiany udziałów (akcji) dokonuje się zgodnie z regułami opisanymi w tym przepisie, to będzie miał on pierwszeństwo stosowania przed zasadą ogólną wyrażoną w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy dotyczącą opodatkowania czynności obejmowania udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny. Innymi słowy, nie każde objęcie udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny będzie opisaną w art. 24 ust. 8a ustawy wymianą udziałów (akcji). Jeśli jednak zostaną spełnione przesłanki wymiany udziałów (akcji), to do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) w zamian za uzyskane od nich udziały (akcje) w innej spółce.

Z przedstawionych powyżej uregulowań prawnych zawartych w art. 24 ust. 8a ww. ustawy wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma, bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione.

Ponadto powyższy przepis znajduje zastosowanie wówczas, gdy w wymianie uczestniczą już istniejące podmioty. Zawiązanie bowiem spółki w trybie wymiany udziałów wymagałoby ich uprzedniego objęcia przez spółkę na etapie jej organizacji, co skutkowałoby nieważnością takiej czynności prawnej, odpowiednio do treści art. 58 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), w zw. z art. 200 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). W konsekwencji, normą określoną w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie objęta sytuacja, w której dany podmiot (wspólnik, akcjonariusz) wnosi posiadane udziały (akcje) spółki kapitałowej do nowoutworzonego podmiotu i dopiero wniesienie wkładów w postacie udziałów (akcji) warunkuje powstanie "spółki nabywającej".

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że wniesienie do istniejącej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółki T) wkładu niepieniężnego w postaci udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółki D) dających bezwzględną większość praw głosu skutkować będzie brakiem wystąpienia przychodu podlegającego opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy, jeżeli spełnione zostaną pozostałe przesłanki wynikające z w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie zastrzec należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji - zgodnie z treścią wniosku i zakresem sprecyzowanym w pytaniu - jest wyłącznie ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie prawidłowego stosowania normy prawnej zawartej w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto podkreśla się, że jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe różnić się będzie od zdarzenia przyszłego, które wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.