IPTPB2/415-327/14-4/KR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 22 maja 2014 r. (data wpływu 26 maja 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 lipca 2014 r. (data wpływu 21 lipca 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu: zbycia papierów wartościowych na rzecz podmiotów trzecich, wykupu obligacji przez emitenta, zbycia w celu umorzenia certyfikatów inwestycyjnych Funduszy Inwestycyjnych Zamkniętych - jest prawidłowe.

W dniu 26 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu: zbycia papierów wartościowych na rzecz podmiotów trzecich, wykupu obligacji przez emitenta, zbycia w celu umorzenia certyfikatów inwestycyjnych Funduszy Inwestycyjnych Zamkniętych.

Wniosek nie spełniał wymogów, określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), w związku z powyższym, pismem z dnia 10 lipca 2014 r., Nr IPTPB2/415-327/14-2/Kr, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy - Ordynacja podatkowa, wezwał Wnioskodawczynię do usunięcia braków wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 10 lipca 2014 r. (skutecznie doręczono dnia 14 lipca 2014 r.), zaś w dniu 21 lipca 2014 r. Wnioskodawczyni uzupełniła ww. wniosek (data nadania - 18 lipca 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, będącą polskim rezydentem podatkowym (ma miejsce zamieszkania i centrum interesów życiowych w Polsce) zgodnie z art. 3 ust. 1a pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawczyni rozważa zbycie papierów wartościowych (np. obligacji, certyfikatów inwestycyjnych Funduszy Inwestycyjnych Zamkniętych; dalej łącznie jako: "Papiery wartościowe"). Zbycie Papierów wartościowych może nastąpić poprzez sprzedaż na rzecz innych podmiotów. Możliwe jest także, że papiery wartościowe w formie obligacji (dalej: "Obligacje") zostaną wykupione przez emitenta, natomiast certyfikaty inwestycyjne Funduszy Inwestycyjnych Zamkniętych (dalej: "Certyfikaty FIZ") zostaną zbyte w celu ich umorzenia.

Papiery wartościowe zostaną nabyte przez Wnioskodawczynię w wyniku wypłaty w formie niepieniężnej przypadającego na Jej rzecz zysku spółki z siedzibą w Republice Słowackiej (dalej: "Spółka") będącej odpowiednikiem polskiej spółki komandytowej - komanditna spolocnost. Inaczej mówiąc zamiast wypłaty środków pieniężnych stanowiących przypadający na Wnioskodawczynię zysk Spółki, Wnioskodawczyni otrzyma należące do Spółki Papiery wartościowe (o wartości równej przysługującemu Jej zyskowi w Spółce).

Podobnie jak w przypadku polskiej spółki komandytowej, w komanditna spolocnost przynajmniej jeden wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki całym swoim majątkiem bez ograniczeń, a odpowiedzialność przynajmniej jednego wspólnika ograniczona jest do wysokości wniesionych wkładów do spółki. W Spółce Wnioskodawczyni będzie pełniła funkcję wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności - odpowiednika polskiego komplementariusza.

Zgodnie ze słowackimi przepisami podatkowymi komanditna spolocnost posiadająca siedzibę lub miejsce efektywnego zarządu na terytorium Słowacji podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Jeżeli chodzi natomiast o sposób opodatkowania, to komanditna spolocnost, jest, co do zasady, podatnikiem podatku dochodowego od generowanych przez siebie dochodów, jednak od ustalonej podstawy opodatkowania odejmuje się część przypadającą jako udział wspólnikom o nieograniczonej odpowiedzialności. Inaczej mówiąc na poziomie spółki opodatkowaniu podlega część dochodów przypadająca na wspólników o ograniczonej odpowiedzialności.

W świetle przepisów prawa słowackiego przychody wspólnika (o nieograniczonej odpowiedzialności) spółki komandytowej (komanditna spolocnost) z siedzibą w Republice Słowackiej stanowią przychody z działalności gospodarczej.

W uzupełnieniu do wniosku, Wnioskodawczyni wskazała, że:

* zbycie papierów wartościowych na rzecz podmiotów trzecich, wykup obligacji przez emitenta oraz zbycie w celu umorzenia certyfikatów inwestycyjnych Funduszy Inwestycyjnych Zamkniętych nastąpi odpłatnie;

* problematykę wykupu certyfikatów inwestycyjnych Funduszy Inwestycyjnych Zamkniętych (dalej: "FIZ") reguluje ustawa z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 157, z późn. zm.; dalej: "ustawa o FIZ") oraz statuty FIZ. Zgodnie z powyższymi zasadami, FIZ może wykupywać certyfikaty inwestycyjne, które wyemitował, jeżeli statut funduszu tak stanowi, a certyfikaty te są w pełni opłacone. Uczestnik FIZ musi zgłosić z odpowiednim wyprzedzeniem, na zasadach oraz w formie określonej w statucie danego FIZ żądanie wykupu certyfikatów inwestycyjnych. Zgodnie z art. 139 ust. 6 ustawy o FIZ z chwilą wykupienia przez fundusz inwestycyjny zamknięty, certyfikaty inwestycyjne są umarzane z mocy prawa. A zatem certyfikaty zostaną umorzone z mocy prawa. Ustawa o FIZ nie posługuje się pojęciem "umorzenie dobrowolne".

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. W jakiej wysokości Wnioskodawczyni powinna rozpoznać koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia Papierów wartościowych na rzecz podmiotów trzecich.

2. W jakiej wysokości Wnioskodawczyni powinna rozpoznać koszt uzyskania przychodu z tytułu wykupu Obligacji przez emitenta.

3. W jakiej wysokości Wnioskodawczyni powinna rozpoznać koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia w celu umorzenia Certyfikatów FIZ.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1, w przypadku zbycia Papierów wartościowych na rzecz podmiotów trzecich, powinna Ona ustalić koszt w wysokości wartości Papierów wartościowych na dzień ich nabycia w drodze podziału zysku Spółki.

W odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2, Wnioskodawczyni uważa, że w przypadku wykupu Obligacji przez emitenta, powinna Ona ustalić koszt w wysokości wartości Obligacji na dzień ich nabycia w drodze podziału zysku Spółki.

W odniesieniu zaś do pytania oznaczonego nr 3, zdaniem Wnioskodawczyni, w przypadku zbycia w celu umorzenia Certyfikatów FIZ, powinna Ona ustalić koszt w wysokości wartości Certyfikatów FIZ na dzień ich nabycia w drodze podziału zysku Spółki.

UZASADNIENIE do pytań nr 1, 2, 3.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do kosztów uzyskania przychodu nie zalicza się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Z powyższego wynika, że na moment sprzedaży Papierów wartościowych na rzecz podmiotów trzecich, Wnioskodawca może rozpoznać koszt równy wydatkom na ich nabycie lub objęcie. Analogicznie, na moment wykupu Obligacji przez emitenta, Wnioskodawca może rozpoznać koszt równy wydatkom na ich nabycie lub objęcie. Tożsama zależność powstanie w momencie zbycia w celu umorzenia Certyfikatów FIZ.

Wnioskodawczyni wskazała, że w przedstawionym stanie faktycznym nabyła Ona Papiery wartościowe w drodze podziału zysku. Wnioskodawczyni otrzymała Papiery wartościowe zamiast wypłaty środków pieniężnych stanowiących zysk Spółki. W związku z tym dla Wnioskodawczyni kosztem nabycia Papierów wartościowych jest kwota zysku przypadająca na Wnioskodawczynię w Spółce, która jest wypłacana w formie niepieniężnej w postaci Papierów wartościowych.

Wnioskodawczyni podała, że stanowisko powyższe potwierdza praktyka organów podatkowych w zbliżonych stanach faktycznych. Przykładowo:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 15 marca 2010 r., nr IPPB1/415-8/10-2/KS: "W przypadku zbycia przez Wnioskodawcę udziałów i papierów wartościowych otrzymanych uprzednio jako dywidenda w formie niepieniężnej dochodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych będzie różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną bądź papierów wartościowych, a kosztami uzyskania przychodów ustalonymi zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38. W przypadku odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansów podlegającym opodatkowaniu będzie różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a kosztami uzyskania przychodów ustalonymi zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38a ustawy. Kosztem w przypadku zbycia udziałów, papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych nabytych uprzednio jako dywidenda w formie niepieniężnej będzie wartość dywidendy przebaczonej do wypłaty na rzecz wnioskodawcy. Można stwierdzić, iż wartość rynkowa na dzień nabycia przez Wnioskodawcę składników majątku w postaci udziałów, papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych może być kosztem odpłatnego zbycia, jednakże pod warunkiem, że wartość ta jest jednocześnie wartością odpowiadającą wartości dywidendy przeznaczonej do wypłaty".

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 16 lutego 2010 r., nr IPPB 1/415-882/09-6/AG: "W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych jako dywidenda w formie niepieniężnej ceną nabycia będzie wartość dywidendy przeznaczonej do wypłaty na rzecz wnioskodawcy. Można stwierdzić, iż wartością początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych może być wartość rynkowa na dzień nabycia przez wnioskodawcę tych składników majątku, jednakże pod warunkiem, że wartość ta odpowiada jednocześnie wartości dywidendy przeznaczonej do wypłaty".

* Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 9 czerwca 2011 r., nr IBPB1/2/423-344/11/PC, w której uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: "W świetle powyższego przepisu biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny nie ulega wątpliwości, iż dla Wnioskodawcy kosztem nabycia jest wartość dywidendy w naturze, w przypadku bowiem gdyby Wnioskodawca otrzymał dywidendę pieniężną wówczas za otrzymane pieniądze mógłby nabyć te udziały (akcje)".

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 17 października 2013 r., nr IPPB1/415-906/13-2/EC: "Aktywa te zostaną nabyte przez Wnioskodawcę w wyniku wypłaty w formie niepieniężnej przypadającego na jego rzecz zysku spółki z siedzibą w Republice Słowackiej, będącej odpowiednikiem polskiej spółki komandytowej. A zatem, zamiast wypłaty środków pieniężnych stanowiących przypadający na Wnioskodawcę zysk Spółki, Wnioskodawca otrzyma należące do Spółki aktywa (o wartości równej przysługującemu mu zyskowi spółce). (...) natomiast kosztem uzyskania przychodów, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 będą wydatki na nabycie papierów wartościowych lub udziałów, tj. wartość Aktywów na dzień ich nabycia w drodze podziału zysku spółki".

Podsumowując powyższe Wnioskodawczyni uważa, że:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja wydana została w oparciu o przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.).

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawczynię interpretacji indywidualnych, tutejszy Organ stwierdza, że zostały wydane w indywidualnej sprawie i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego. Należy bowiem uwzględnić to, że wykładnia operatywna prawa dokonana w danej sprawie nie posiada formalnej mocy prawnej w innych postępowaniach. Nawet więc porównywalny pozytywnie stan faktyczny nie uzasadnia odniesienia go oraz przekazanych na jego podstawie informacji o ocenie możliwości zastosowania i wykładni prawa w relacji do innych podmiotów. Interpretacja indywidualna nie jest prawem ani też źródłem prawa, a z racji zawarcia jej w piśmie administracyjnym, stanowiącym wynik postępowania administracyjnego w indywidualnej sprawie, jest prawnie znacząca tylko dla jej adresata, to jest wnioskodawcy i spełniającej wymogi prawa strony postępowania (zainteresowanego), w którym została wydana.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.