IPTPB2/415-325/14-4/KSM - Ustalenie skutków podatkowych powstałych po stronie wspólnika w związku z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 13 maja 2014 r. (data wpływu 26 maja 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 czerwca 2014 r. (data wpływu 23 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych powstałych po stronie wspólnika w związku z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych powstałych po stronie wspólnika w związku z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową.

Wniosek nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 3 czerwca 2014 r., Nr IPTPB2/415-325/14-2/KSM, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ww. ustawy, wystąpił do Wnioskodawczyni o usunięcie braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 12 czerwca 2014 r., natomiast w dniu 23 czerwca 2014 r. uzupełniono ww. wniosek (data nadania 18 czerwca 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest wspólnikiem spółki kapitałowej - Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: "Spółka"). W latach ubiegłych Spółka prowadząc działalność gospodarczą uzyskiwała zyski, które z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 oraz art. 231 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, dalej "k.s.h." lub "Kodeks spółek handlowych"), w drodze uchwały były dzielone w ten sposób, że zostały przekazane na kapitał zapasowy oraz kapitał rezerwowy Spółki. Takie przeznaczenie zysków Spółki przez udziałowców uzasadnione było inwestowaniem w jej rozwój. W przyszłości ze względów uzasadnionych ekonomicznie planowane jest przekształcenie Spółki w spółkę osobową.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 12 czerwca 2014 r. Wnioskodawczyni podała, że planowane przekształcenie Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową nastąpi na podstawie właściwych przepisów, tj. Dział III pt. "Przekształcenia spółek" ustawy - Kodeks handlowy: Rozdział 1 "Przepisy ogólne" art. 551-570 oraz Rozdział 3 "Przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową" art. 575 oraz art. 576 ustawy - Kodeks handlowy. Wskazała, że założenie jest takie, że Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zostanie przekształcona w spółkę komandytową. Na dzień planowanego ww. przekształcenia, Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będzie posiadała wypracowane w latach ubiegłych zyski przekazane na jej kapitał rezerwowy oraz zapasowy (nie były wypłacone wspólnikom w formie dywidendy). Jeżeli na dzień przekształcenia Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będzie posiadała zysk roku obrotowego, to prawdopodobnie zysk ten nie zostanie wypłacony wspólnikom w formie dywidendy, lecz zostanie odniesiony na kapitał zapasowy lub rezerwowy.

Dotychczasowa działalność Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie kontynuowana przez spółkę osobową.

Wnioskodawczyni podała, że w Jej ocenie, na skutek samego przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową nie dojdzie do zwiększenia masy majątkowej spółki osobowej w porównaniu z majątkiem spółki kapitałowej (majątek spółki przekształconej jest tożsamy z majątkiem spółki przekształcanej). Wspólnicy nie planują wnieść dodatkowych wkładów do spółki osobowej.

Wspólnikami Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością są osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium Polski. Niewykluczone jest jednak, że poza obecnymi wspólnikami, na moment przekształcenia wspólnikiem będzie dodatkowo osoba prawna (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - podmiot krajowy).

Wnioskodawczyni wskazała, że dotychczasowi udziałowcy Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością staną się po jej przekształceniu w spółkę osobową wspólnikami tej spółki. Prawdopodobnie udziały w spółce osobowej zostaną objęte proporcjonalnie do wartości udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością przypadającą na poszczególnych wspólników. Wnioskodawczyni podała, że z punktu widzenia ustawy - Kodeks spółek handlowych, podstawowym skutkiem przekształcenia jest tożsamość podmiotu przekształcanego (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) i przekształconego (spółki osobowej), co oznacza, że dochodzi tylko do zmiany formy prawnej spółki. Istnieje pełne następstwo prawne. Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Zatem, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w osobową na gruncie prawa prywatnego mamy do czynienia z kontynuacją prawną podmiotu. Natomiast w przypadku prawa podatkowego nie można mówić o pełnej kontynuacji.

Ogólne uregulowanie zawarte jest w art. 93a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm. dalej "Ordynacja podatkowa"), który stanowi, że cyt.: "Osoba prawna związana (powstała) w wyniku: przekształcenia (...) - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki". Zgodnie z art. 93a § 2 ww. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do: 1) osobowej spółki handlowej związanej (powstałej) w wyniku przekształcenia: (...), b) spółki kapitałowej. Dalej podała, że regulacje Ordynacji podatkowej przewidują, że w przypadku spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej odpowiednie zastosowanie znajduje regulacja o wstąpieniu przez spółkę przekształconą we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Użyte sformułowanie odpowiednio oznacza, że wstąpienie w prawa i obowiązki będzie się odbywać z uwzględnieniem wynikającej z ustaw podatkowych specyfiki przekształconego podmiotu, oraz jego poszczególnych praw i obowiązków. Końcowo wskazała, że Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest podmiotem działającym w branży deweloperskiej. W zakres jej działalności wchodzi również wynajem lokali usługowych, mieszkalnych oraz garaży.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym w sytuacji, gdy dojdzie do przekształcenia Spółki w spółkę osobową, wypracowany w latach ubiegłych zysk, przeznaczony na kapitał zapasowy oraz kapitał rezerwowy nie będzie stanowił zysku niepodzielonego w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z czym, nie będzie on stanowił źródła przychodu dla Wnioskodawczyni jako wspólnika Spółki.

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód uznaje się " (...) wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia". Ustawodawca określając przedmiot opodatkowania posłużył się sformułowaniem - niepodzielony zysk. Pojęcie to nie zostało zdefiniowane na gruncie ustaw podatkowych. W związku z powyższym dla ustalenia jego znaczenia konieczne jest odwołanie się w drodze wykładni systemowej zewnętrznej do uregulowań ustawy - Kodeksu spółek handlowych. Wnioskodawczyni podała, że zgodnie z art. 191 § 1 ustawy - Kodeks spółek handlowych wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1 ww. ustawy. Natomiast § 2 tej regulacji stanowi, że "Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197". Natomiast w art. 192 powyższej ustawy, ustawodawca wyraźnie rozróżnia "niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych" w związku z tym nie można tych pojęć utożsamiać. Oznacza to, że w sytuacji, gdy zgodnie z umową Spółki Walne Zgromadzenie Wspólników w uchwale postanowiło przeznaczyć wypracowany zysk na kapitał zapasowy, czy też rezerwowy to dokonało jego podziału.

Zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie wystąpi niepodzielony zysk.

Stanowisko, zgodnie z którym wypracowany w latach ubiegłych zysk przeznaczony na kapitał zapasowy i rezerwowy nie mieści się w pojęciu "niepodzielony zysk" jest obecne zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych jak i w interpretacjach prawa podatkowego dokonywanych w imieniu Ministra Finansów. Jakkolwiek rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie stanowią źródła prawa, to ze względu na zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów należy je uwzględnić przy rozstrzygnięciu. Dodatkowo, jak to wynika z uzasadnienia do ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. poz. 217, nr 1590), wprowadzającej blok zmian w zakresie wydawania interpretacji podatkowych, ujednolicenie stosowania prawa podatkowego przez podległy Ministrowi Finansów aparat ma zagwarantować równość i powszechność opodatkowania, a tym samym urzeczywistniać zasadę sprawiedliwości podatkowej. Potrzeba zwiększania pewności i poprawiania jakości "interpretacji indywidualnych" wymaga zmiany w zakresie organów właściwych do ich wydawania. Art. 19b § 1, obowiązek ten przenosi z naczelników urzędów skarbowych i celnych na ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Wprowadzenie centralnego modelu wydawania interpretacji zapobiegnie rozbieżnościom, jakie powstają obecnie w związku z wydawaniem odmiennych opinii na podstawie jednakowego stanu faktycznego (podyktowanych czasami rozbieżnym orzecznictwem sądów administracyjnych). Zmniejszenie ilości organów uprawnionych do wydawania interpretacji przyczyni się do ujednolicenia i stosowania prawa przez aparat skarbowy i ułatwi Ministrowi Finansów sprawowanie ogólnego nadzoru w tym zakresie.

Wnioskodawczyni podała, że wobec powyższego, zgodnie z ratio legis wprowadzanych regulacji, wydając interpretację indywidualną organ podległy Ministrowi Finansów powinien brać pod uwagę zarówno jednolite w tej materii orzecznictwo sądów administracyjnych, zgodnie z którym zysk przeznaczony na kapitały zapasowy, bądź rezerwowy stanowi zysk podzielony oraz powinien mieć na względzie inne interpretacje indywidualne wydawane w jednakowym stanie faktycznym powołane w niniejszym wniosku.

Ponadto Wnioskodawczyni wskazała, że prezentowane przez Nią rozumienie przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest akceptowane przez Ministra Finansów. Wyraz temu dają nie tylko wydane interpretacje prawa podatkowego, lecz również rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Druk nr 2330), zmieniający m.in. ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie art. 24 ust. 5 pkt 8 tej ustawy, wprowadzający obok pojęcia "niepodzielonych zysków" również wartość zysku przeznaczonego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej. Wobec tego, zgodnie z prawidłami wykładni, w pojęciu niepodzielonych zysków, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, nie zawiera się zysk przeznaczony na kapitał zapasowy, bądź rezerwowy skoro w projekcie ustawy hipoteza przepisu została "rozszerzona".

W wyrokach z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10 oraz z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 931/10, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził następujący pogląd, cyt.: "(...) należy stwierdzić, że skoro przepisy k.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zawężenie go wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji RP".

W wyroku z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1935/2010, Naczelny Sąd Administracyjny powtórzył powyższą tezę, a także stwierdził, że" (...) dodanie pkt 8 w ust. 5 w art. 24 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym mu ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. O zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, nie spowodowało objęcia opodatkowaniem prawidłowo rozdysponowanego zysku, np. na kapitał zapasowy, gdyż nie jest to już zysk niepodzielony w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.".

W orzeczeniu z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt. II FSK 1671/2010, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził następujący pogląd, cyt.: "Zdaniem rozpatrującego sprawę składu orzekającego odpowiedzi na pytanie o znaczenie pojęcia "niepodzielonego zysku" szukać należy w przepisach ustawy - Kodeks spółek handlowych. Zgodnie z art. 191 § 1 tej ustawy, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 ww. ustawy. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3). Ponadto, w myśl art. 231 § 2 pkt 2 ustawy - Kodeks spółek handlowych, przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 ww. ustawy, sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Już zatem sama treść art. 191 § 2 powyżej ustawy wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. W wyroku z dnia 6 marca 2009 r., sygn. akt II CSK 522/2008 Sąd Najwyższy podkreślił, że cyt.: "decyzja o przeznaczeniu zysku rocznego na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, która wyłącza prawo do dywidendy, powinna uwzględniać między innymi cel jej działalności, konieczne do jego realizacji i dalszego rozwoju przedsięwzięcia oraz uwarunkowania rynkowe, jak również to, że prawo do udziału w wypracowanym zysku jest jednym z najważniejszych uprawnień wspólnika; właściwe rozważenie interesu spółki i wspólnika decyduje o pozytywnej ocenie uchwały zgromadzenia wspólników (por. także A. Kidyba, Komentarz do art. 191 Kodeksu spółek handlowych). Prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu. Wynika to m.in. z cytowanego art. 231 § 2 pkt 2 ustawy - Kodeks spółek handlowych. Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku. Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że pomimo, że ustawa - Kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych".

Do wskazanych wyroków nawiązał Naczelny Sąd Administracyjny w rozstrzygnięciu z dnia 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2366/2011, cyt.: "(...) uprawniony jest wniosek, że zysk przeniesiony na kapitał zapasowy, bądź kapitały rezerwowe jest zyskiem podzielonym". Sąd stwierdził, że rozstrzygając to zagadnienie konieczne jest odwołanie się do przepisów prawa handlowego - " (...) w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można zaakceptować poglądu, że przy braku określenia "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych" w ustawie podatkowej, jego dekodowanie będzie odbywało się z pominięciem wykładni zewnętrznej systemowej prawa. W tym też przejawia się konieczność uwzględniania zasady względnej autonomii prawa podatkowego. W takiej sytuacji, nie znajduje także uzasadnienia dawanie prymatu wykładni celowościowej przy wyjaśnianiu pojęcia "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych", o którym mowa w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przedstawione wyżej stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego znajdują odzwierciedlenie również w innych wyrokach sądów administracyjnych, m.in. w wyroku NSA z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1050/2010; w wyrokach WSA: z dnia 1 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Po 835/2011; z dnia 7 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 718/2012; z dnia 18 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 208/2012; z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1269/2011; z dnia 10 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1396/2012; z dnia 11 października 2013 r., sygn. akt I Sa/Op 406/2013; z dnia17 września 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 533/2013; z dnia 14 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Op 586/2013; z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 2162/2013, z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 913/2013, z dnia 10 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2493/13; z dnia 12 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Op 73/2014.

Wnioskodawczyni wskazała, że stanowisko to znalazło także odzwierciedlenie w interpretacjach podatkowych wydawanych w imieniu Ministra Finansów m.in.:

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 czerwca 2013 r. (nr IPPB2/415-157/12/13-5/S/AS);

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 czerwca 2013 r. (nr IPPB2/415-160/12/13-5/S/AK);

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 maja 2013 r. (nr IPPB2/415-963/11/13-5/S/MK);

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 kwietnia 2013 r. (nr ILPB2/415-398/09/12-S/JK);

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 marca 2014 r. (nr IPTPB1/415-31/13-7/14-S/PM);

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 marca 2014 r. (nr IBPBII/2/423-28/13/MM);

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 11 marca 2014 r. (nr IPTPB2/415-789/12-7/14-S/JR).

W związku powyższym, zdaniem Wnioskodawczyni należy uznać, że w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego nie wystąpi przychód z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.). Zgodnie z art. 551 § 1 ww. ustawy, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Na podstawie art. 553 ww. ustawy, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową spółkę (spółkę jawą), nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 powyższej ustawy), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 ww. ustawy).

Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.).

Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a ust. 2 pkt 1 lit. b ww. ustawy, zgodnie z którym osobowa spółka powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej, przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego.

Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne, natomiast w art. 17 ust. 1 ww. ustawy wymieniono enumeratywnie te przychody.

Mocą ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2014 r., dokonano zmiany brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni.

Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy (obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy. Zatem, w sytuacji przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.

Pod pojęciem "niepodzielonych zysków", użytym w powołanym wyżej art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki, tj. zarówno zyski bieżące niepodzielone jeszcze między wspólników Spółki, jak i zyski z lat wcześniejszych przeniesione na kapitał zapasowy Spółki.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni jest wspólnikiem spółki kapitałowej - Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W latach ubiegłych Spółka prowadząc działalność gospodarczą uzyskiwała zyski, które z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 oraz art. 231 § 2 pkt 2 ustawy - Kodeks spółek handlowych, w drodze uchwały były dzielone w ten sposób, że zostały przekazane na kapitał zapasowy oraz kapitał rezerwowy Spółki. Takie przeznaczenie zysków Spółki przez udziałowców uzasadnione było inwestowaniem w jej rozwój. W przyszłości ze względów uzasadnionych ekonomicznie planowane jest przekształcenie Spółki w spółkę osobową. Planowane przekształcenie Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową nastąpi na podstawie przepisów art. 551-570 oraz art. 575 oraz art. 576 ustawy - Kodeks handlowy. Założenie jest takie, że Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zostanie przekształcona w spółkę komandytową. Na dzień planowanego ww. przekształcenia Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będzie posiadała wypracowane w latach ubiegłych zyski przekazane na jej kapitał rezerwowy oraz zapasowy (nie były wypłacone wspólnikom w formie dywidendy). Jeżeli na dzień przekształcenia Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będzie posiadała zysk roku obrotowego, to prawdopodobnie zysk ten nie zostanie wypłacony wspólnikom w formie dywidendy, lecz zostanie odniesiony na kapitał zapasowy lub rezerwowy. Dotychczasowa działalność Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie kontynuowana przez spółkę osobową. W ocenie Wnioskodawczyni, na skutek samego przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową nie dojdzie do zwiększenia masy majątkowej spółki osobowej w porównaniu z majątkiem spółki kapitałowej (majątek spółki przekształconej jest tożsamy z majątkiem spółki przekształcanej). Wspólnicy nie planują wnieść dodatkowych wkładów do spółki osobowej. Wspólnikami Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością są osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium Polski. Nie wykluczone jest jednak, że poza obecnymi wspólnikami, na moment przekształcenia wspólnikiem będzie dodatkowo osoba prawna (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - podmiot krajowy). Dotychczasowi udziałowcy Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością staną się po jej przekształceniu w spółkę osobową wspólnikami tej spółki. Prawdopodobnie udziały w spółce osobowej zostaną objęte proporcjonalnie do wartości udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością przypadającą na poszczególnych wspólników. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest podmiotem działającym w branży deweloperskiej. W zakres jej działalności wchodzi również wynajem lokali usługowych, mieszkalnych oraz garaży.

Niewątpliwie opisane zdarzenie przyszłe mieści się w dyspozycji art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawierającego otwarty katalog przykładowych kategorii dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Należy zauważyć, że wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego, gdy jest on przeznaczony do podziału (art. 191 § 1 ustawy - Kodeks spółek handlowych). Wspólnicy mogą w uchwale, czy też w umowie spółki postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas w określonych warunkach, że będą przeznaczać zysk na inne cele niż podział między wspólników. Z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników, co do podziału zysku mają oni prawo kształtujące roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto nie dzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem może być przekazanie środków na inne fundusze zapasowe i rezerwowe. Takim innym celem może być np. przekazanie środków na inne fundusze (rezerwowe, zapasowe), utworzenie funduszy amortyzacyjnych (umorzeniowych w celu wypłat kwot za umorzone udziały), a także kumulacja zysku w celu wypłaty w przyszłości, jak również zyski można przeznaczyć na pokrycie straty z lat ubiegłych.

Zatem zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy czy rezerwowy, odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji "niepodzielony zysk" to taki zysk, który nie został podzielony miedzy wspólników, tj. przeznaczony na wypłatę dywidendy, a pozostając w spółce zasilił fundusze spółki, np. kapitał zapasowy czy rezerwowy. Z tych też względów użyte w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, pojęcie "niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych" należy rozważać w kontekście faktycznie otrzymanych przychodów dla wspólników.

Jednocześnie podkreślić należy, że przepisy prawa podatkowego stanowią pełną autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią. Dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego należy powoływać się przede wszystkim na przepisy ustaw podatkowych, ponieważ w ich treści jest uregulowany - z założenia - podmiot, przedmiot, podstawa i sposób opodatkowania, a nie na przepisy ustawy - Kodeks spółek handlowych.

Skoro zatem, wprowadzając zapis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca zdecydował, że na dzień przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową wartość niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej, a zatem także zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym, na kapitale (funduszu) rezerwowym lub przeznaczonym na pokrycie straty z lat ubiegłych, będzie stanowić przychód wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, to przepisy ustawy - Kodeks spółek handlowych w żaden sposób nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych nałożonych treścią ustaw podatkowych. Zatem, w świetle ustawy podatkowej zysk z lat ubiegłych zgromadzony na kapitale zapasowym i na kapitale (funduszu) rezerwowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub przeznaczony na pokrycie strat z lat ubiegłych należy na podstawie zapisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych traktować jako "zysk niepodzielony", o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy i jako taki, podlega on opodatkowaniu na dzień przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową.

Zauważyć także należy, że dokonując wykładni ww. przepisu nie należy tracić z oczu również celu, jaki przyświecał nowelizacji art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca zapisem art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy rozstrzygnął ostatecznie kwestię będącego przedmiotem sporów między podatnikami a organami podatkowymi sposobu opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz nie wypłacanych wspólnikom przed datą przekształcenia za to przekazanych do spółek osobowych, które ów zysk mogły przeznaczyć do wykorzystania.

W stanie prawnym do dnia 31 grudnia 2008 r. - pomimo braku wyraźnego wskazania w katalogu wymienionym w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - podlegały opodatkowaniu zgromadzone na koncie kapitału zapasowego zyski z lat poprzednich, które w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową stały się majątkiem spółki osobowej, co potwierdzało również orzecznictwo (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 935/08).

Innymi słowy nawet w przypadku rozbieżności interpretacyjnych, co do pojęcia "niepodzielonych zysków" użytego w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nadal aktualne pozostaje stanowisko zgodnie z którym wyliczenie zawarte w przepisie art. 24 ust. 5 ww. ustawy nie stanowi "katalogu zamkniętego". Zatem wymienione w tym przepisie zdarzenia są jedynie sytuacjami przykładowymi i nie mogą być traktowane jako wyczerpujące przedstawienie wszystkich sytuacji, z którymi ustawodawca wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Skoro katalog art. 24 ust. 5 jest katalogiem otwartym również w obecnie obowiązującym stanie prawnym, zyski zgromadzone na kapitale zapasowym i kapitale (funduszu) rezerwowym zostaną faktycznie postawione do dyspozycji wspólników, to co do zasady wprowadzona nowelizacja nie zmienia stanowiska co do opodatkowania zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym i na kapitale (funduszu) rezerwowym lub przeznaczonych na pokrycie strat z lat ubiegłych, który również polegałby opodatkowaniu na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tak jak w przypadku zakwalifikowania go do wskazanego w katalogu pkt 8 art. 24 ust. 5 ww. ustawy.

Za takim rozumieniem przemawia również uzasadnienie rządowego projektu nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych proponującego dodanie pkt 8 w ust. 5 w art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (druk sejmowy nr 1075 z dnia 2 października 2008 r., www.sejm.gov.pl), której celem było objęcie opodatkowaniem zysków niepodzielonych między wspólników. "Zgodnie z Kodeksem spółek handlowych, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników (wypłata dywidendy). Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, np. przeniesienie go do kapitału zapasowego lub innego funduszu celowego, przeznaczenie na pokrycie strat lub na działalność inwestycyjną. Środki zgromadzone w tych funduszach to przysługująca wspólnikom, a niepodzielona i niewypłacona dywidenda (art. 191 i 192 k.s.h.). Problem pojawia się w momencie przekształcania spółki kapitałowej w spółkę osobową wymienioną w Kodeksie spółek handlowych. Powstają bowiem wątpliwości, czym dla celów podatkowych są środki zgromadzone na kapitale zapasowym lub funduszu celowym, pochodzące z niepodzielonej i niewypłaconej dywidendy (zysku) z lat poprzednich. Propozycja zmiany art. 24 ust. 5 ustawy (dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych), polegająca na dodaniu pkt 8, ma na celu wskazanie w jednoznaczny sposób, iż w takim przypadku niepodzielone zyski w spółce kapitałowej będą stanowiły przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i tym samym będą podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym".

Jak już wskazano, z wykładni przepisu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy wynika, że ustawodawca zdecydował, że na dzień przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową wartość niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej, a zatem także zysków zgromadzonych na kapitale np. zapasowym, rezerwowym będzie stanowić przychód wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zatem, pomimo że spółka osobowa w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych może być samodzielnym posiadaczem kapitałów, także tych, które przejdą na nią w wyniku przekształcenia, to w świetle ustawy podatkowej zgromadzony na kapitale m.in. zapasowym i rezerwowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością niepodzielony zysk podlega opodatkowaniu na dzień przekształcenia jej w spółkę osobową.

Zatem, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wynosi 19% dochodów (przychodów). Stosownie bowiem do art. 41 ust. 4c ww. ustawy, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8. Natomiast, zgodnie z art. 41 ust. 8 podatnik uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8, jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1.

Z powyższych przepisów wprost wynika, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, zyski niepodzielone na dzień tego przekształcenia stanowią dochód z udziału w zyskach osób prawnych i podlegają opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Płatnikiem podatku z tego tytułu jest spółka powstała w wyniku przekształcenia.

Reasumując, wypracowany w ubiegłych latach zysk oraz zysk roku obrotowego Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wobec którego podjęto uchwałę o podziale i przekazaniu go na kapitał zapasowy i rezerwowy Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiada pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, w przypadku przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, wartość niepodzielonych zysków, znajdujących się na kapitale zapasowym i rezerwowym tej Spółki, stanowić będzie dla Wnioskodawczyni (wspólnika) dochód, proporcjonalnie do Jej prawa do udziału w zysku Spółki, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawczynię interpretacji indywidualnych, tutejszy Organ stwierdza, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach podatników, w związku z czym rozstrzygnięcia w nich zawarte nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Dodać również należy, że na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), interpretacje co do zasady wiążą w sprawach, w których zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego.

Z uwagi na powyższe powołane we wniosku interpretacje indywidualne nie mogą stanowić podstawy prawnej przy wydawaniu niniejszej interpretacji indywidualnej.

Ponadto należy podkreślić, że przywołane przez Wnioskodawczynię wyroki sądów administracyjnych dotyczące przepisów prawa wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach. Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Z uwagi na powyższe przywołane wyroki sądów administracyjnych, nie są wiążące dla tutejszego Organu podatkowego. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.