IPTPB2/415-32/12-5/JR - Możliwość zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie tzw. ulgi meldunkowej przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 13 grudnia 2011 r. (data wpływu 19 grudnia 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 lutego 2012 r. (data wpływu 3 lutego 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi meldunkowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 grudnia 2011 r. do Izby Skarbowej w Poznaniu Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi meldunkowej. Przy piśmie z dnia 10 stycznia 2012 r. ILPB2/415-1189/11-2/ES, stosownie do art. 15 § 1 oraz art. 170 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) powyższy wniosek został przekazany, celem załatwienia zgodnie z właściwością, do Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim. Zgodnie bowiem z § 2 i § 5a ww. rozporządzenia, od 1 kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi jest właściwy do wydania interpretacji indywidualnej, jeżeli wnioskodawca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w województwie: lubelskim, łódzkim, opolskim, lub świętokrzyskim.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, w związku z czym pismem z dnia 23 stycznia 2012 r., Nr IPTPB2/415-32/12-2/JR, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając w imieniu Ministra Finansów wystąpił do Wnioskodawcy o usunięcie braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawcę, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ, a jego uzupełnieniem nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 27 stycznia 2012 r., natomiast w dniu 3 lutego 2012 r. uzupełniono ww. wniosek (data nadania 2 lutego 2012 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca w dniu 20 lipca 2006 r., podpisał ze Spółdzielnią Mieszkaniową umowę o budowę lokalu mieszkalnego w ramach realizacji większej inwestycji (dwa budynki mieszkalno-użytkowe). Koszty budowy, Wnioskodawca pokrył całkowicie w ratach, zgodnie z harmonogramem - ostatnia transza została zapłacona w listopadzie 2007 r. Na podstawie ww. umowy, Wnioskodawcy przysługiwała ekspektatywa prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym pomieszczeniem w piwnicy.

Aneks do powyższej umowy, Nr X/ 2008 ze stycznia 2008 r., dotyczył zobowiązania przejęcia i eksploatacji lokalu tuż po wybudowaniu oraz wszelkich opłat. Odbiór inwestycji tj. dwóch budynków przy ulicy S. nastąpił w grudniu 2007 r. (Pismo Nr Y/07 z grudnia 2007 r.)

Odbiór kluczy do mieszkania nr... nastąpił w styczniu 2008 r., natomiast pozwolenie na użytkowanie budynku mieszkalnego przy ul. S. Spółdzielnia uzyskała w styczniu 2008 r. (Pismo nr XY/08 ze stycznia 2008 r., protokół ze stycznia 2008 r.). Starosta stwierdził w piśmie nr Z/2007 z kwietnia 2008 r., że wszystkie lokale mieszkalne znajdujące się w budynku położonym przy ul. S., spełniają wymagania, by stanowić odrębne nieruchomości. Spółdzielnia zapewniła, że zgodnie z przepisami prawa spółdzielczego, najdalej do kwietnia 2008 r., zostanie ustanowione na rzecz Wnioskodawcy prawo odrębnej własności lokalu nr... przy ul. S. (pismo nr ZX/08 ze stycznia 2008 r.). Tak się nie stało z różnych powodów m.in. dlatego, że Wnioskodawca nie miał środków na opłatę notariusza i opłat sądowych oraz musiał wykupić udział w prawie wieczystego użytkowania gruntu, na którym posadzony jest budynek mieszkalny przy ul. S., a notariusz nie chciał uznać Postanowienia Sądu Rejonowego z lutego 2009 r., sygn. akt...../09, o zwolnieniu Wnioskodawcy z opłat.

W grudniu 2009 r. (Repertorium A nr.../2009) Wnioskodawca podpisał z ww. Spółdzielnią Mieszkaniową umowę o ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na Wnioskodawcę jako członka spółdzielni. Pod wyżej wymienionym adresem tj. ul. S. Wnioskodawca jest zameldowany na pobyt stały od marca 2008 r. i nieprzerwanie mieszka nadal. (Potwierdzenie zameldowania z marca 2008 r.; dowód osobisty).

Wnioskodawca, cyt. "w związku z sytuacją osobistą i zawodową oraz mizernym statusem finansowym," zamierza sprzedać ww. nieruchomość w 2012 r. Zainteresowany jest bezrobotny - ma ograniczenie do 1/3 etatu w wykonywaniu zawodu, posiada umiarkowany stopień niepełnosprawności. Wnioskodawca ma okresowe świadczenie rentowe. Zamierza kupić mniejsze mieszkanie o powierzchni w granicach 20 m ^#178; (obecne mieszkanie ma powierzchnię 38,25 m ^#178;), by spróbować w miarę godnie żyć i funkcjonować w społeczeństwie. Dla Wnioskodawcy istotną okolicznością jest fakt, iż budynek, w którym mieszka, został wybudowany (oddany do użytkowania) w roku 2008. Pod ww. adresem, Wnioskodawca jest zameldowany na pobyt stały dłużej niż 12 miesięcy.

Zdaniem Wnioskodawcy tytuł prawny do lokalu przekazanego w styczniu 2008 r., wynika z treści umowy o budowę lokalu mieszkalnego (z lipca 2006 r.). Uważa, że wtedy nabył prawo ekspektaktywy własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu lub prawa odrębnej własności lokalu.

Za udział w prawie wieczystego użytkowania gruntu Wnioskodawca zapłacił w październiku 2009 r. - 3.538,49 zł, co zostało wykazane w odrębnej pozycji aktu notarialnego z grudnia 2009 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z wyżej przedstawionym stanem faktycznym i zamiarem dokonania sprzedaży lokalu mieszkalnego w 2012 r., Wnioskodawca ma prawo skorzystać z ulgi meldunkowej, tj. ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2008 r.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany jednoznacznie wskazał, że zapytanie nie dotyczy zbycia udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu.

Zdaniem Wnioskodawcy, może skorzystać z ulgi, ponieważ na mocy art. 8 pkt 1 ustawy z 6 listopada 2008 r., o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr. 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy zmienionej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Dalej, treść art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) ww. ustawy precyzuje, iż wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 m-cy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Stanowisko swoje Wnioskodawca opiera przede wszystkim na interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 19 luty 2008 r., nr DD2/033/0557/SKT/07/1682, który stwierdza min. "przepis ten nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania, nie uzależnia zameldowania, a tym samym prawa do zwolnienia od posiadania tytułu własności do nieruchomości lub lokalu, lecz stanowi, że istotny jest fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez wyżej wskazany okres".

Wnioskodawca ma świadomość, że dodatkowym warunkiem do zwolnienia jest terminowe złożenie oświadczenia w urzędzie skarbowym (art. 21 ust. 21). A podatek od przychodu ze zbycia udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu, na którym usadowiony jest budynek mieszkalny, zapłaciłby zgodnie z zasadami wymienionymi w art. 30e ww. ustawy. Wskazuje, że jako członek spółdzielni uczestniczył aktywnie (wspólnie) w realizacji inwestycji, pokrywając na bieżąco, w pełnym zakresie koszty budowy swojego lokalu. Budowa zakończyła się w grudniu 2007 r., natomiast pozwolenie na użytkowanie budynku, wydane przez powiatowego inspektora nadzoru budowlanego, Spółdzielnia uzyskała w styczniu 2008 r. Dodaje, że spółdzielcze prawo do lokalu, przysługuje członkowi spółdzielni po podpisaniu umowy (z lipca 2006 r.).

Wnioskodawca wskazuje, że był dysponentem prawa, które mógł zbyć wraz z wkładem budowlanym, z chwilą przekazania lokalu, miał spłacony wkład budowlany. Był dysponentem ograniczonego prawa rzeczowego, na zmianę tytułu prawnego brakło środków. Według Wnioskodawcy, istotną okolicznością w świetle przepisów tzw. ulgi meldunkowej jest fakt wybudowania budynku mieszkalnego w roku 2008. Ocena skutków przyszłej sprzedaży lokalu mieszkalnego winna być dokonana na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

Z treści cytowanego wyżej przepisu wynika, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

* odpłatne zbycie ww. prawa nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz

* zostało dokonane po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie.

Z powyższych uregulowań prawnych wynika, że w przypadku sprzedaży nieruchomości i praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i sposób ich nabycia.

Moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określony jest zgodnie z normami prawa cywilnego. Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Natomiast w myśl art. 158 omawianej ustawy, umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego.

Jak wynika z wniosku, Wnioskodawca zawierając w lipcu 2006 r. ze Spółdzielnią Mieszkaniową umowę nie nabył spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, gdyż prawo to może być ustanowione wyłącznie na już wybudowanym lokalu. Przedmiotem zawartej umowy była budowa lokalu mieszkalnego. Z chwilą zawarcia umowy o budowę lokalu członkowi spółdzielni przysługuje dopiero roszczenie o ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, czyli tzw. ekspektatywa własnościowego prawa do lokalu. Ekspektatywą w prawie cywilnym określa się zatem prawo oczekiwane, prawo tymczasowe, którego treścią jest jedynie przygotowanie i zabezpieczenie ostatecznego nabycia określonego prawa, w tym wypadku prawa własności. Tak więc ekspektatywa jest podstawą do uzyskania po zakończeniu budowy lokalu przez spółdzielnię, prawa do lokalu (ograniczonego prawa rzeczowego lub prawa własności). Jednakże uzyskanie ekspektatywy prawa do lokalu w żadnym wypadku nie jest równoznaczne z nabyciem tego prawa. Ekspektatywa nie jest też prawem własności do nieruchomości, ani spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu.

Powyższe oznacza, że brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych, aby za datę nabycia prawa do lokalu mieszkalnego, od której upływa pięcioletni termin określonym w powołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 można było uznać datę zawarcia umowy o budowę lokalu.

Data zawarcia umowy ze spółdzielnią o budowę lokalu mieszkalnego nie może być utożsamiana z równoznacznym nabyciem tegoż lokalu, gdyż na podstawie tej umowy Wnioskodawca nie nabył prawa własności do tego lokalu mieszkalnego, a tym samym nie był jeszcze jego prawnym właścicielem. Natomiast na podstawie tak zawartej umowy spółdzielnia zobowiązała się jedynie do budowy lokalu mieszkalnego. Pomimo zawartej umowy i wybudowania przez Spółdzielnię lokalu, Wnioskodawca w żadnym wypadku nie był właścicielem posiadanego mieszkania i nie miał do tego mieszkania praw własności.

Zgodnie ze wskazanymi przepisami Kodeksu cywilnego, formalne nabycie mieszkania następuje dopiero w chwili podpisania umowy o ustanowieniu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu lub prawa własności, jako niezbędnej do przeniesienia tego prawa. Z opisanego stanu faktycznego oraz wyjaśnień zawartych w uzupełnieniu wniosku wynika, iż spółdzielnia wobec wypełnienia przez Wnioskodawcę wszystkich obowiązków wynikających z umowy z lipca 2006 r. oraz wobec wybudowania przedmiotowego budynku, w styczniu 2008 r. dokonała na rzecz Wnioskodawcy przydziału lokalu mieszkalnego. Umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia jego własności, została zawarta ze Spółdzielnią w grudniu 2009 r. Wnioskodawca nie wskazał we wniosku ani jego uzupełnieniu, jakoby przekształcenie lokalu mieszkalnego w odrębną własność, było następstwem wcześniejszego nabycia tego lokalu na zasadzie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. W związku z tym za datę nabycia lokalu mieszkalnego należy uznać grudzień 2009 r. czyli datę ustanowienia odrębnej własności i przeniesienia własności tego lokalu na Wnioskodawcę.

Z uwagi na fakt, iż w sprawie, której dotyczy przedmiotowy wniosek Wnioskodawca nabył lokal mieszkalny w grudnia 2009 r., a sprzedaż tego mieszkania ma nastąpić w 2012 r. tj. przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, dokonując oceny skutków prawnych przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., a nie jak wskazuje Wnioskodawca do 31 grudnia 2008 r.

W związku z tym, w niniejszej sprawie, nie może mieć zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujący do 31 grudnia 2008 r., (odnoszący się do nieruchomości nabytych w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31grudnia 2008 r.), który stanowił, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

Zgodnie z art. 30e ust. 1 i ust. 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.) od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i płatny jest w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W myśl art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

Na podstawie ww. art. 21 ust. 1 pkt 131 wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 30e ust. 5 ww. ustawy dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż Wnioskodawca nie może skorzystać z tzw. ulgi meldunkowej. Uzyskany przychód ze zbycia lokalu mieszkalnego (nabytego w 2009 r.) przed upływem pięciu lat od daty nabycia, będzie podlegał opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie ww. art. 30e ustawy o podatku dochodowym, od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

Jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od zdarzenia przyszłego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanej interpretacji ogólnej należy stwierdzić, że została ona wydana w innym stanie faktycznym i prawnym, dlatego nie jest wiążąca dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.