IPTPB2/415-317/12-2/KR - Możliwość powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wniesienia do słowackiej spółki komandytowej aportu w postaci udziałów w cypryjskiej spółce kapitałowej, opodatkowanie dochodu oraz wypłaty zysku z tytułu udziału w słowackiej spółce komandytowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 24 kwietnia 2012 r. (data wpływu 27 kwietnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania zobowiązania podatkowego z tytułu wniesienia w formie wkładu niepieniężnego udziałów w cypryjskiej Spółce kapitałowej do słowackiej Spółki komandytowej, opodatkowania dochodu oraz wypłaty zysku z tytułu udziału w słowackiej Spółce komandytowej - jest prawidłowe.

W dniu 27 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania zobowiązania podatkowego z tytułu wniesienia w formie wkładu niepieniężnego udziałów w cypryjskiej Spółce kapitałowej do słowackiej Spółki komandytowej, opodatkowania dochodu oraz wypłaty zysku z tytułu udziału w słowackiej Spółce komandytowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, będącą polskim rezydentem podatkowym. Rozważa przystąpienie do spółki osobowej z siedzibą w Republice Słowackiej (dalej "słowacka Spółka komandytowa"). Spółka zorganizowana i zarejestrowana będzie wg prawa słowackiego jako komanditna spoločnost, odpowiednik polskiej spółki komandytowej. Wnioskodawca przystąpi do spółki w charakterze wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności, odpowiednika polskiego komandytariusza. Poza Wnioskodawcą wspólnikami Spółki mają być osoby fizyczne - polscy rezydenci podatkowi oraz osoby prawne z siedzibą w Polsce lub innych krajach Unii Europejskiej.

Wnioskodawca posiada udziały w spółce kapitałowej, która jest rezydentem podatkowym Cypru (dalej: cypryjska Spółka kapitałowa), określonym jako "#949;#964;#945;#953;#961;#949;#953;#949;#962;" w cypryjskich przepisach dotyczących podatku dochodowego i jest wymieniona w poz. 8 Załącznika nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca rozważa możliwość wniesienia udziałów, które posiada w cypryjskiej Spółce kapitałowej jako wkładu niepieniężnego do Spółki słowackiej. Wniesienia udziałów, dających łącznie bezwzględną większość praw głosu w cypryjskiej Spółce kapitałowej, wszyscy wspólnicy dokonają jednocześnie, w ramach jednej czynności i jednego dokumentu notarialnego.

Słowacka Spółka komandytowa pełnić będzie funkcję podmiotu holdingowego dla spółek kapitałowych z siedzibą w Unii Europejskiej, nie wykluczając Polski, a głównym źródłem jej dochodów będą dywidendy wypłacane przez spółki z grupy (w tym przez cypryjską Spółkę kapitałową). Słowacka Spółka komandytowa utrzymywać będzie stałą siedzibę na terytorium Słowacji, w której podejmowane będą istotne z punktu widzenia działalności Spółki decyzje.

Komanditna spoločnost (dalej "k.s.") jest w świetle postanowień słowackiego kodeksu handlowego podmiotem praw i obowiązków odrębnym od swoich wspólników. Podobnie jak polska spółka komandytowa, k.s. jest spółką osobową, w której przynajmniej jeden wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki całym swoim majątkiem bez ograniczeń (wspólnik o nieograniczonej odpowiedzialności), a odpowiedzialność przynajmniej jednego wspólnika ograniczona jest do wysokości jego wkładów do spółki (wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności). Wspólnicy k.s. zawierają umowę spółki, która musi wskazywać zakres działalności spółki, określać jej wspólników i wysokość wkładów wspólników o ograniczonej odpowiedzialności oraz wskazywać, który/którzy ze wspólników ponoszą nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki.

K.s. zarejestrowana i zarządzana na terytorium Słowacji jest, co do zasady, traktowana jako słowacki rezydent podatkowy, a tym samym, korzysta z ochrony wynikającej z traktatów międzynarodowych w tym umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz dyrektyw europejskich (k.s. jest też wymieniona jako podmiot, do którego mają zastosowanie postanowienia Dyrektywy Rady z dn. 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich 2009/133/WE i w związku z tym jest wymieniona w poz. 19 Załącznika nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Powyższe nie oznacza jednak, że k.s. jako taka jest podatnikiem podatku dochodowego od generowanych przez siebie zysków. Zgodnie z przepisami słowackimi (ustawy o podatku dochodowym), podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym ustala się, co prawda, na zasadach ogólnych dla k.s. jako całości, jednak od tak ustalonej podstawy opodatkowania odejmuje się część przypadającą jako udział wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności. Udział ten określany jest proporcjonalnie do udziałów w zysku przed opodatkowaniem podlegającym podziałowi pomiędzy wspólników zgodnie z umową spółki. Pozostała po odjęciu udziału wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności kwota podstawy opodatkowania jest dochodem k.s. i podlega opodatkowaniu na poziomie k.s.

Wyłączona z podstawy opodatkowania k.s. kwota przypadająca, zgodnie ze statutem spółki, wspólnikom o nieograniczonej odpowiedzialności stanowi dochód do opodatkowania tychże wspólników. W efekcie w odniesieniu do dochodów k.s. przypadających na wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności to ci wspólnicy są podatnikami podatku dochodowego. Jednocześnie w przypadku gdy wspólnicy o nieograniczonej odpowiedzialności podlegają na Słowacji ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. nie są słowackimi rezydentami podatkowymi, osiągane przez nich dochody z tytułu udziału w k.s. stanowią dochody osiągane z położonego na terytorium Słowacji zakładu tychże wspólników i podlegają opodatkowaniu słowackim podatkiem dochodowym niezależnie od rezydencji podatkowej tychże wspólników. Uzyskiwane przez wspólnika z nieograniczoną odpowiedzialnością dochody z tytułu uczestnictwa w słowackiej k.s. podlegają zatem opodatkowaniu na Słowacji tak jak dochody z prowadzenia działalności gospodarczej. Inaczej mówiąc na poziomie k.s. opodatkowaniu podlega część dochodów przypadająca na wspólników o ograniczonej odpowiedzialności zaś dochód k.s. przypadający na wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności podlega opodatkowaniu bezpośrednio u tych wspólników.

Niezależnie zatem od statusu wspólnika (z ograniczoną odpowiedzialnością, czy też z odpowiedzialnością nieograniczoną), dochody uzyskiwane z tytułu uczestnictwa w k.s. podlegają opodatkowaniu na Słowacji, jako dochody z prowadzenia działalności gospodarczej. Różnica polega na tym, że w przypadku wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności to oni są bezpośrednio podatnikami, a w przypadku wspólników o ograniczonej odpowiedzialności, podatek płacony jest przez k.s.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie pytania nr 1, wniesienie przez Niego wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w cypryjskiej Spółce kapitałowej do słowackiej Spółki komandytowej nie skutkuje powstaniem u Niego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w Polsce.

Wnioskodawca wskazuje, iż jako polski rezydent dla celów podatkowych podlega obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce położenia źródeł podatkowych. Dochody podlegające opodatkowaniu zostały określone w przepisie art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako "wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku".

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku są "przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osoba prawną". W świetle cytowanego przepisu, wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki niebędącej osobą prawną nie skutkuje rozpoznaniem przychodu podatkowego po stronie osoby fizycznej wnoszącej aport. Przepis odnosi się do wkładu niepieniężnego do spółki niebędącej osobą prawną, którego przedmiotem mogą być także zbywalne prawa majątkowe w postaci udziałów w zagranicznej spółce kapitałowej, np. w cypryjskiej Spółce kapitałowej.

Spółka niebędąca osobą prawną została zdefiniowana w przepisie art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako spółka niebędąca podatnikiem podatku dochodowego. Oznacza to, iż aby uznać dany podmiot za spółkę niebędącą osobą prawną, musi on być spółką, która nie jest opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jak i podatkiem dochodowym od osób prawnych. Do takich spółek zalicza się wszystkie spółki osobowe. Na mocy przepisu art. 1 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (u.p.d.o.p.), podatkiem dochodowym od osób prawnych opodatkowane są dochody osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Podatek ten - na podstawie art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. - nie dotyczy spółek: cywilnej, jawnej, partnerskiej, komandytowej i komandytowo-akcyjnej, czyli wszystkich spółek osobowych. Spółki te nie podlegają również opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W świetle przepisu art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych akt ten reguluje opodatkowanie wyłącznie dochodów osób fizycznych. Nie obejmuje zatem dochodów podmiotów określanych jako jednostki organizacyjne niebędące osobami prawnymi, czyli spółek osobowych.

Nie istnieje żaden przepis w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wskazywałby na możliwość opodatkowania dochodu wypracowanego przez wspólników w ramach spółki osobowej na poziomie spółki osobowej. Wszelkie dochody wypracowane w ramach spółek osobowych opodatkowane są jako przychody wspólników z tytułu udziału w spółce niebędącej osoba prawną. Tak wynika z brzmienia przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku zagranicznej spółki osobowej, w świetle przepisu art. 1 ust. 3 u.p.d.o.p., "przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania". Wskazana regulacja prawna zawiera zatem trzy przesłanki, jakie zagraniczna spółka osobowa musi łącznie spełnić, aby być podatnikiem polskiego podatku dochodowego od osób prawnych: brak osobowości prawnej w państwie rezydencji, traktowanie podmiotu dla celów podatkowych jak osoby prawnej oraz opodatkowanie całości dochodów podmiotu w państwie rezydencji bez względu na miejsce ich osiągania.

Przesłanki te muszą być spełnione łącznie dla zakwalifikowania zagranicznej spółki osobowej do podatników podatku dochodowego od osób prawnych. W przypadku słowackiej Spółki komandytowej istotne jest, iż jest ona dla celów podatkowych transparentna. Nie jest zatem traktowana dla słowackich celów podatkowych w sposób tożsamy z osobą prawną. Podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym ustala się na zasadach ogólnych dla słowackiej Spółki komandytowej jako całości, jednak od tak ustalonej podstawy opodatkowania odejmuje się część przypadającą, jako udział wspólnikom o nieograniczonej odpowiedzialności. Udział ten określany jest proporcjonalnie do udziałów w zysku przed opodatkowaniem podlegającym podziałowi pomiędzy wspólników zgodnie z umową słowackiej Spółki komandytowej. Pozostała po odjęciu udziału wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności kwota podstawy opodatkowania jest dochodem słowackiej Spółki komandytowej i podlega opodatkowaniu na poziomie tej Spółki. Wyłączona z podstawy opodatkowania słowackiej Spółki komandytowej kwota przypadająca wspólnikom o nieograniczonej odpowiedzialności stanowi dochód do opodatkowania na poziomie tychże wspólników. Nie można zatem uznać, iż ten typ spółki opodatkowany jest dla celów podatkowych jak osoba prawna. Oznacza to, iż słowacka Spółka komandytowa nie spełnia jednej z przesłanek wymaganych dla opodatkowania jej jako polskiego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. W związku z tym bez wątpienia może być uznana za spółkę niebędącą osobą prawną.

Wnioskodawca podaje, iż w przypadku, jeśli wniesie On do słowackiej Spółki komandytowej, czyli spółki niebędącej osobą prawną, wkład niepieniężny w postaci udziałów w cypryjskiej Spółce kapitałowej, takie zdarzenie prawne pozostanie zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niezależnie od powyższego, planowane wniesienie udziałów w cypryjskiej Spółce kapitałowej zwolnione będzie na podstawie art. 24 ust. 8b. Nabywająca słowacka Spółka kapitałowa jest podmiotem wymienionym w Załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a cypryjska Spółka kapitałowa której udziały zostaną wniesione również wymieniona jest w tym załączniku.

Słowacka Spółka kapitałowa nabędzie w wyniku wniesienia od Wnioskodawcy (i pozostałych wspólników) udziały w cypryjskiej Spółce kapitałowej uzyskując łącznie bezwzględną większość praw głosu w tej Spółce i wyda Wnioskodawcy (i pozostałym wspólnikom) własne udziały bez zapłaty w gotówce. Spełnione zostaną zatem wszystkie warunki tego przepisu będącego implementacją Dyrektywy Rady 2009/133/WE, co potwierdza m.in. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 26 stycznia 2012 r.

Odnośnie natomiast pytania nr 2 i 3, Wnioskodawca uważa, iż dochód uzyskiwany przez Niego z udziału w słowackiej Spółce komandytowej z tytułu bycia w niej wspólnikiem o ograniczonej odpowiedzialności podlegać będzie w Polsce zwolnieniu z opodatkowania zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a UPO oraz art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z postanowieniami art. 7 UPO, zyski przedsiębiorstwa umawiającego się państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim umawiającym się państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład. W doktrynie prawa międzynarodowego przyjmuje się, że przedsiębiorstwo spółki osobowej, której wspólnicy są rezydentami drugiego umawiającego się państwa nie jest w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przedsiębiorstwem państwa siedziby spółki, ponieważ nie jest prowadzone przez osoby mające miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym państwie. Nie ulega jednak wątpliwości, że przedsiębiorstwo, w ujęciu funkcjonalnym, prowadzone przez spółkę osobową w umawiającym się państwie stanowi stały zakład jej wspólników w tym państwie (B. Brzeziński "Model Konwencji OECD. Komentarz" s. 323).

W konsekwencji, dochody uzyskiwane przez Niego z udziału w słowackiej Spółce komandytowej z tytułu bycia w niej wspólnikiem o ograniczonej odpowiedzialności traktowane będą jako zyski z działalności gospodarczej osiągane za pośrednictwem stałego zakładu, a co za tym idzie, co do zasady podlegają opodatkowaniu słowackim podatkiem dochodowym. Na gruncie UPO dochody te regulowane będą postanowieniami art. 7, zgodnie z którym Słowacji przysługuje prawo ich opodatkowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższa kwalifikacja dotyczyć będzie całości dochodów wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności, osiąganych z udziału w słowackiej Spółce komandytowej. Na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w tym na gruncie art. 10 ust. 4 UPO, przyjmuje się zasadę, iż w przypadku gdy wypłacane dywidendy związane są z działalnością położonego w umawiającym się państwie zakładu, dochody z tytułu dywidend przypisywane są temu zakładowi i opodatkowywane zgodnie z regulacjami art. 7 UPO. Jak się podkreśla w doktrynie międzynarodowego prawa podatkowego wymóg przypisywania dywidend, odsetek, czy należności licencyjnych do zysków zakładu jest konsekwencją przyjęcia na gruncie art. 7 UPO fikcji prawnej, umożliwiającej podatkowe traktowanie stałego zakładu tak, jakby był to podmiot niezależny od przedsiębiorstwa. Tym samym do stałego zakładu należy przypisać zyski, które osiągnąłby, gdyby działał jako niezależne przedsiębiorstwo. Z tego punktu widzenia uzasadnione jest, że zyski stałego zakładu powinny uwzględniać również dochody osiągnięte z praw majątkowych (takich jak akcje, czy wierzytelności) posiadanych przez ten zakład (B. Brzeziński "Model Konwencji OECD. Komentarz" s. 678).

Słowacka Spółka kapitałowa w świetle słowackich regulacji prawnych zobowiązana będzie do prowadzenia ksiąg rachunkowych i udziały w cypryjskiej Spółce kapitałowej będą wykazane jako jej aktywa w bilansie. Jako podmiot holdingowy będzie właścicielem udziałów w spółkach z grupy. To słowacka Spółka komandytowa, a nie jej wspólnicy, będzie zatem właścicielem dywidend wypłacanych przez cypryjską Spółkę kapitałową i inne podmioty zależne. Nie może być więc wątpliwości, że dochody uzyskiwane przez słowacką Spółkę komandytową z tytułu dywidend i innych udziałów w zyskach spółek z grupy (w tym z cypryjskiej Spółki kapitałowej), związane będą z działalnością słowackiego zakładu Wnioskodawcy i jemu przypisane.

W konsekwencji, uzyskiwane przez Niego z udziału w słowackiej Spółce komandytowej z tytułu bycia w niej wspólnikiem o ograniczonej odpowiedzialności, stanowić będą dla Niego w całości dochody uzyskiwane poprzez położony na terytorium Słowacji stały zakład, które zgodnie z postanowieniami art. 7 UPO mogą podlegać opodatkowaniu na Słowacji. W tej sytuacji zgodnie z postanowieniami art. 24 ust. 1 UPO, dochody uzyskiwane przez Niego z udziału w słowackiej Spółce komandytowej z tytułu bycia w niej wspólnikiem o ograniczonej odpowiedzialności, będą podlegały w Polsce zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym (zarówno na etapie ich powstania, jak i w momencie ich faktycznej wypłaty na rzecz wspólników). Następnie na podstawie art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek dochodowy należny od dochodów uzyskiwanych przez Niego ustalany będzie z zastosowaniem metody wyłączenia z progresją. Według Wnioskodawcy, oznacza to, że określając należny podatek dochodowy od osób fizycznych do dochodów podlegających opodatkowaniu uzyskiwanych na terytorium Polski dodawać będzie zwolnione z podatku dochody z tytułu udziału w zyskach słowackiej Spółki komandytowej i od sumy tych dochodów liczyć będzie podatek wg skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Następnie ustali stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów i ustaloną w ten sposób stopę procentową zastosuje do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Przychody (i koszty) z udziału w słowackiej Spółce komandytowej będą traktowane na podstawie art. 5b ust. 2 jako jego przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Opodatkowane (rozliczane) będą one zatem przez Niego w momencie ich uzyskania przez słowacką Spółkę komandytową. Wypłata zysku, czyli rozliczonych już podatkowo w Polsce przez Niego dochodów, przez słowacką Spółkę komandytową nie stanowi kolejnego przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej (dochód ten został już raz opodatkowany w momencie jego osiągnięcia przez słowacką Spółkę komandytową); wypłata taka nie jest wymieniona jako zrównana z przychodem w art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w odróżnieniu np. od środków pieniężnych z tytułu wystąpienia z takiej Spółki).

W ocenie Wnioskodawcy, oznacza to, że dochody uzyskiwane przez Niego z udziału w słowackiej Spółce komandytowej z tytułu bycia w niej wspólnikiem o ograniczonej odpowiedzialności, będą podlegały w Polsce zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym zarówno na etapie ich powstania, jak i w momencie ich faktycznej wypłaty na rzecz wspólników.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych w zakresie skutków podatkowych:

* opodatkowania dochodu oraz wypłaty zysku z tytułu udziału w słowackiej Spółce komandytowej - jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749), odstąpiono w tym zakresie od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

* powstania zobowiązania podatkowego z tytułu wniesienia w formie wkładu niepieniężnego udziałów w cypryjskiej Spółce kapitałowej do słowackiej Spółki komandytowej - jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wskazany wyżej przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska (art. 4a cyt. ustawy).

W myśl art. 13 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku podpisanej w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 30, poz. 131), zyski, osiągnięte przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowanie w tym drugim Państwie.

Natomiast zyski z przeniesienia tytułu własności jakiegokolwiek majątku innego niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę (art. 13 ust. 4 cyt. ustawy).

Powyższe oznacza, iż w zależności od przedmiotu wkładu wniesionego do wskazanej we wniosku Spółki, czynność ta może podlegać opodatkowaniu na Słowacji lub w Polsce. Jeżeli czynność ta, z uwagi na przedmiot wkładu, podlega opodatkowaniu na Słowacji, zgodnie z obowiązującym na terytorium tego kraju ustawodawstwem podatkowym, to zauważyć należy, iż w zakresie tym Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów, nie jest uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej. Jeżeli natomiast, ww. czynność z uwagi na przedmiot wkładu niepieniężnego podlega opodatkowaniu w Polsce, to zauważyć należy, iż skutki opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego rozpatrywać należy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z treści złożonego wniosku wynika, iż Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i rozważa przystąpienie do spółki osobowej z siedzibą na terytorium Republiki Słowackiej. Wnioskodawca rozważa możliwość wniesienia udziałów, które posiada w cypryjskiej Spółce kapitałowej jako wkładu niepieniężnego do Spółki słowackiej.

Tym samym, wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego spowoduje przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu, na spółkę, w zamian za udział kapitałowy.

Należy jednak wskazać, że w przypadku aportu wnoszonego do spółki osobowej, jego wniesienie nie powoduje przyrostu majątkowego po stronie wnoszącej go osoby. W zamian za wniesiony aport osoba fizyczna otrzymuje bowiem jedynie uprawnienia do udziału w zyskach i stratach spółki oraz prawa związane z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność. One zaś, mimo że istotnie posiadają wartość materialną, nie stanowią ceny nabycia, bowiem wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym sfinalizowanym w ramach spółki.

Aby zaś mówić o sytuacji "odpłatnego zbycia", w zamian za świadczenie polegające na wniesieniu aportu, osoba go wnosząca winna otrzymać ekwiwalent świadczenia w postaci zapłaty ceny nabycia. Taka sytuacja miałaby miejsce w razie sprzedaży przedmiotu aportu. W związku z tym, wniesienie aportu do spółki osobowej nie rodzi z tego tytułu obowiązku podatkowego, jest to czynność prawna neutralna podatkowo.

Należy przy tym wskazać, że od dnia 1 stycznia 2011 r. ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera przepis art. 21 ust. 1 pkt 50b, którym ustawodawca doprecyzował obowiązujące przepisy, poprzez jednoznaczne wskazanie neutralności podatkowej czynności wniesienia aportu do spółek niemających osobowości prawnej.

Stosownie bowiem do tego przepisu wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W związku z powyższym, wniesienie przez Wnioskodawcę aportem udziałów w cypryjskiej Spółce kapitałowej do spółki mającej siedzibę na terytorium Republiki Słowacji, w zamian za jej udziały, jest czynnością neutralną podatkowo.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie powstania zobowiązania podatkowego z tytułu wniesienia w formie wkładu niepieniężnego udziałów w cypryjskiej Spółce kapitałowej do słowackiej Spółki komandytowej należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.