IPTPB2/415-280/13-4/14-S/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1191/13 (data wpływu 27 lutego 2014 r.) stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 10 kwietnia 2013 r. (data wpływu 15 kwietnia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania odpłatnego ustanowienia służebności przesyłu - jest prawidłowe.

W dniu 15 kwietnia 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania odpłatnego ustanowienia służebności przesyłu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 2 grudnia 2011 r. Wnioskodawca zawarł z "..." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowo-akcyjna, notarialną umowę o udostępnienie nieruchomości i ustanowienie służebności przesyłu. Nieruchomość, na której ustanowiono służebność przesyłu to grunt rolny, część objętego wspólnością małżeńską gospodarstwa rolnego. Służebność została ustanowiona na 25 lat, polega na udostępnieniu działki pod przeprowadzenie sieci energetycznej - linii kablowej, wykonanie i poprowadzenie przyłącza energetycznego, eksploatację, konserwację, naprawę, wymianę urządzeń przemysłowych i możliwości wykonywania prac. Wnioskodawca jest rolnikiem, za ustanowienie służebności otrzymał rekompensatę w łącznej kwocie XXX zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłacenia podatku dochodowego od osób fizycznych od kwoty XXX zł uzyskanej w zamian za ustanowienie służebności przesyłu.

Zdaniem Wnioskodawcy, ustanowiona przez Niego służebność przesyłu stanowi rodzaj służebności gruntowej do której zastosowanie znajduje art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tego względu wynagrodzenie uzyskane w zamian za ustanowienie służebności korzysta ze zwolnienia z opodatkowania zgodnie z wyżej wskazanym przepisem.

Stanowisko to znajduje uzasadnienie w licznym orzecznictwie sądów administracyjnych:

* wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1003/12, LEX 1233223: Przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ulga podatkowa z tytułu odszkodowania wypłaconego, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, przysługuje także z tytułu ustanowienia służebności przesyłu jako odmiany służebności gruntowej.

* wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt NSA II FSK 88/2010, LEX Polonica nr 2600231:

1. Służebność przesyłu stanowi rodzaj służebności gruntowej, do której znajdzie zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

2. Nazwanie w art. 305² § 1 i § 2 k.c. odpłatności, której może żądać właściciel nieruchomości "wynagrodzeniem", a nie "odszkodowaniem", nie może prowadzić do pozbawienia właściciela gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego prawa do zwolnienia podatkowego otrzymanego z tego tytułu świadczenia pieniężnego (mającego charakter odszkodowania).

* wyrok NSA z dnia 29 września 2011 r., sygn. akt II FSK 654/10, oraz

* wyrok WSA w Białymstoku z dnia 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 434/12.

W dniu 18 czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną Nr IPTPB2/415-280/13-2/AK stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu z tytułu ustanowienia służebności przesyłu jest nieprawidłowe.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej wniesiono pismem z dnia 28 czerwca 2013 r. (data wpływu 1 lipca 2013 r.). Odpowiedź na powyższe wezwanie wysłano w dniu 30 lipca 2013 r., Nr IPTPB2/415W-124/13-2/AK.

W dniu 2 września 2013 r. wpłynęła do tutejszego Organu skarga adresowana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na ww. interpretację, w której wniesiono o jej uchylenie.

Pismem z dnia 27 września 2013 r., Nr IPTPB2/4160-89/13-2/AK, tutejszy Organ udzielił odpowiedzi na ww. skargę wnosząc o jej oddalenie.

W wyniku rozpatrzenia skargi Strony reprezentowanej przez pełnomocnika, na wydaną interpretację indywidualną z dnia 18 czerwca 2013 r., Nr IPTPB2/415-280/13-2/AK, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 12 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1191/13, uchylił zaskarżoną interpretację. W uzasadnieniu wyroku Sąd uznał, że skarga jest zasadna.

W ocenie Sądu, organ podatkowy błędnie zinterpretował art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ustawy podatkowej w związku z art. 305⁴ k.c.

Sąd podzielił pogląd, wyrażony m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2011 r. (sygn. akt II FSK 654/10), zgodnie z którym służebność przesyłu stanowi odmianę służebności gruntowej, a zatem przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) ustawy podatkowej zwolnienie z podatku, z tytułu odszkodowania wypłaconego, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, przysługuje także z tytułu ustanowienia służebności przesyłu.

Przepis regulujący przedmiotowe zwolnienie podatkowe został dodany do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez art. 1 pkt 7 lit. a tiret siódme ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 263, poz. 2619).

Natomiast regulacje prawne, w tym art. 3054 k.c., dotyczące służebności przesyłu wprowadzone zostały do kodeksu cywilnego z dniem 3 sierpnia 2008 r., ustawą z dnia 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy - Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 116, poz. 731). Z rządowego uzasadnienia projektu ustawy z dnia 30 maja 2008 r. wynika, że konieczność wprowadzenia takiego unormowania podyktowana była potrzebą gospodarczą jednoznacznego ustawowego uregulowania tej problematyki, wobec istniejących wątpliwości prawnych wynikających z niedostosowania przepisów o służebności gruntowej do inwestycji liniowych.

Sąd uważa, że z dniem 3 sierpnia 2008 r. nie jest już możliwe ustanowienie służebności gruntowej dla realizacji inwestycji liniowych, lecz jedynie służebności przesyłu stanowiącej odmianę służebności gruntowej (por. także G. Bieniek, Urządzenia przesyłowe. Problematyka prawna, Warszawa 2008, str. 61). Ten fakt zaakcentował również ustawodawca skoro w art. 3054 k.c. odesłał do reżimu prawnego służebności gruntowych. Należy więc w toku interpretacji i stosowania przepisów o służebności przesyłu dopełniać regulację prawną poprzez odpowiednie sięganie do przepisów z dziedziny służebności gruntowych (por. Kodeks cywilny pod red. E. Gniewka, Warszawa 2011 r., str. 480). Istotą służebności przesyłu jest obciążenie nieruchomości na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 k.c., prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w ograniczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń. Służebność przesyłu jako ograniczone prawo rzeczowe, staje się składnikiem przedsiębiorstwa w rozumieniu podmiotowym (art. 55¹ k.c.). Ponadto służebność przesyłu jako szczególny rodzaj służebności gruntowej może być przedmiotem zasiedzenia. Wskazane wyżej cechy służebności przesyłu, jakkolwiek różniące się w pewnym zakresie od służebności gruntowych pozwalają na stwierdzenie, że stanowią one w istocie odmianę służebności gruntowych i ze względu na swoją konstrukcję służą w korzystaniu przez przedsiębiorców z cudzej nieruchomości w celu wybudowania i eksploatacji urządzeń przesyłowych. Nie można w związku z tym podzielić poglądu, że służebność przesyłu pozostaje poza zakresem art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ustawy podatkowej.

Zdaniem Sądu za prawidłowością przyjętej wykładni przemawiają także względy celowościowe. Po pierwsze, zakres ingerencji w prawa właściciela nieruchomości w przypadku służebności przesyłu jest większy, skoro służebność ta nie musi mieć na celu zwiększenia użyteczności nieruchomości władnącej (art. 285 § 2 k.c.). Po wtóre, jej wprowadzenie do ustawy podyktowane zostało narastającymi potrzebami gospodarczymi, a co się z tym wiąże ustanowienie służebności przesyłu realizuje ważne z punktu widzenia interesu ogólnego cele ekonomiczne i społeczne. Trudno w związku z tym przyjąć, że te cele mogłyby pozostać poza zakresem przedmiotowej ulgi podatkowej. Po trzecie, nie sposób przyjąć, że w wyniku wprowadzenia do Kodeksu cywilnego instytucji służebności przesyłu, przedmiotowa ulga podatkowa zostałaby pozbawiona swego praktycznego znaczenia.

Sąd podkreśla, że nie bez znaczenia dla dokonanej wykładni pozostają względy natury historycznej. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ustawy podatkowej był już, po wejściu w życie przepisów dotyczących służebności przesyłu, nowelizowany. Nowelą z 6 listopada 2008 r. (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) zdanie końcowe otrzymało następujące brzmienie: "w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. Nr 261, poz. 2603 z późn. zm.)".

Wynika z tego, że ustawodawca rozszerzył zakres przedmiotowego zwolnienia także na inwestycje dotyczące budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej. Mając na uwadze, że inwestycje te związane są z koniecznością lokalizacji urządzeń posadowionych na cudzym gruncie, zaś ta lokalizacja możliwa jest poprzez ustanowienie służebności przesyłu, to logicznym jest, że racjonalny ustawodawca poszerzając zakres przedmiotowy ulgi podatkowej miał na uwadze regulacje prawa cywilnego, które prawo do ulgi z cywilistycznego punktu widzenia uzasadniały.

Reasumując powyższe rozważania Sąd stwierdził, że przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienie podatkowe z tytułu odszkodowania wypłaconego, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, przysługuje także z tytułu ustanowienia służebności przesyłu jako odmiany służebności gruntowej.

W dniu 27 lutego 2014 r. do tutejszego Organu wpłynął odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1191/13.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1191/13 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl regulacji art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 przytoczonej ustawy wolne od podatku dochodowego są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu:

- w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami pod pojęciem budowy urządzeń infrastruktury technicznej rozumie się urządzenie albo modernizację drogi oraz wybudowanie pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, ciepłowniczych, elektrycznych, gazowych i telekomunikacyjnych.

Służebność gruntowa, o której mowa w analizowanym art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uregulowana została w art. 285 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121). Stanowi on, że nieruchomość można obciążyć na rzecz właściciela innej nieruchomości (nieruchomości władnącej) prawem, którego treść polega bądź na tym, że właściciel nieruchomości władnącej może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, bądź na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym, że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które mu względem nieruchomości władnącej przysługują na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności (służebność gruntowa).

Zgodnie natomiast z art. 305¹ Kodeksu cywilnego nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu).

Z kolei, jeżeli przedsiębiorca odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna do korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1, właściciel nieruchomości może żądać odpowiedniego wynagrodzenia w zamian za ustanowienie służebności przesyłu (art. 305² § 2 Kodeksu cywilnego).

Powyższe przepisy Kodeksu cywilnego wyraźnie wskazują, że co do zasady służebność przesyłu jest ustanawiana na rzecz przedsiębiorcy za odpowiednim wynagrodzeniem należnym od przedsiębiorcy na rzecz właściciela nieruchomości obciążonej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 2 grudnia 2011 r. Wnioskodawca zawarł z "..." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowo-akcyjna, notarialną umowę o udostępnienie nieruchomości i ustanowienie służebności przesyłu. Nieruchomość, na której ustanowiono służebność przesyłu to grunt rolny, część objętego wspólnością małżeńską gospodarstwa rolnego. Służebność została ustanowiona na 25 lat, polega na udostępnieniu działki pod przeprowadzenie sieci energetycznej - linii kablowej, wykonanie i poprowadzenie przyłącza energetycznego, eksploatację, konserwację, naprawę, wymianę urządzeń przemysłowych i możliwości wykonywania prac. Wnioskodawca jest rolnikiem, za ustanowienie służebności otrzymał rekompensatę.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, powołane przepisy prawa oraz uwzględniając stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wyrażone w wyroku z dnia 12 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1191/13, należy stwierdzić, że służebność przesyłu nie pozostaje poza zakresem art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym, zwolnieniu określonemu w tym przepisie podlegają odszkodowania wypłacone z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, rekultywacji gruntów oraz szkód poniesionych w uprawach rolnych i drzewostanie, jak również z tytułu ustanowienia służebności przesyłu.

Zatem, otrzymana rekompensata w związku z ustanowieniem służebności przesyłu przez Wnioskodawcę korzysta z ww. zwolnienia przedmiotowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.