IPTPB2/415-273/11-4/ASZ - Możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do wynagrodzenia asystenta projektanta.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 7 czerwca 2011 r. (data wpływu 8 czerwca 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 sierpnia 2011 r. (data wpływu 12 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe

W dniu 8 czerwca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 2 sierpnia 2011 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 wymienionej ustawy wezwał do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 5 sierpnia 2011 r., natomiast w dniu 12 sierpnia 2011 r. uzupełniono ww. wniosek (data nadania w polskiej placówce pocztowej 10 sierpnia 2011 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny

Wnioskodawca był zatrudniony na stanowisku asystenta projektanta mostowego w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, dalej zwanej jako Spółka. W ramach powierzonych obowiązków pracowniczych było m.in. wykonywanie projektów obiektów mostowych. Wykształcenie oraz wiedza, które posiada Wnioskodawca są odpowiednie do pracy na danym stanowisku. Wnioskodawca zatrudniony był w pełnym wymiarze czasu pracy (40 godzin tygodniowo), a czas pracy rejestrowany był w systemie rozliczeniowym, który obowiązuje w Spółce.

Rejestracja czasu pracy jest obowiązkiem nałożonym przez pracodawcę na pracownika. Pozwala on rozgraniczyć ilość czasu pracy poświęconą na prace twórcze, polegające na tworzeniu projektów, jak również ilość czasu pracy poświęconą na pozostałe czynności. Rejestracja czasu pracy pozwala określić, ile czasu pracy pracownik poświęca na tworzenie projektów w skali dnia, a tym samym miesiąca, czy roku. Wysokość wynagrodzenia brutto, za wykonanie na rzecz pracodawcy pracy twórczej, polegającej na tworzeniu projektów wynika z zastosowania proporcji czasu pracy zarejestrowanego w systemie rozliczeniowym między czasem pracy poświęconym na prace twórcze, a czasem pracy poświęconym na inne czynności, nie mające charakteru pracy twórczej.

Wykonywane przez Wnioskodawcę projekty stanowią utwór w rozumieniu definicji art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.). Potwierdzeniem tego jest pisemne wyjaśnienie Spółki z dnia 4 stycznia 2010 r., iż praca przy tworzeniu projektów jest "utworem" w rozumieniu art. 1 ust. 1 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednocześnie Spółka wyjaśnia, że prawa do utworów przechodzą na pracodawcę.

Pracodawca wystawiając PIT-11 nie wykazuje kosztów uzyskania przychodu przysługujących pracownikowi z tytułu wykonywania pracy twórczej. Jednak jako osoba wykonująca prace twórcze, w PIT-37 do przychodu uzyskanego z tytułu wykonywania pracy twórczej Wnioskodawca zastosował 50% koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do pozostałego przychodu, tzn. wynikającego z tytułu wykonywania prac nie zaliczanych do twórczych, koszty uzyskania przychodu Wnioskodawca określił na podstawie art. 22 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W piśmie z dnia 9 sierpnia 2011 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca poinformował, iż w umowie o pracę jest zawarte wykonywanie zadań o charakterze projektowym w dziedzinie określonej przygotowaniem zawodowym i nabytym doświadczeniem oraz opracowywanie rysunków technicznych w technice komputerowej lub tradycyjnej.

Wnioskodawca wskazuje, iż Ministerstwo Kultury uznało (pismo z dnia 8 kwietnia 2008 r.), że projekty techniczne mogą być traktowane jako dzieła twórcze.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy do przychodu z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą, które to wynagrodzenie wynika z czasu pracy udokumentowanego w systemie rozliczeniowym obowiązującym u pracodawcy, osoba fizyczna może zastosować koszty uzyskania przychodu określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), przy czym od pozostałego przychodu, tzn. za pracę nie mającą charakteru pracy twórczej, koszty uzyskania przychodu określone będą na podstawie art. 22 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomimo że pracodawca w PIT-11 nie wykazuje kosztów uzyskania przychodu przysługujących pracownikowi z tytułu wykonywania pracy twórczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, na postawione powyżej pytanie odpowiedź powinna być twierdząca. Warunkiem dokonywania wskazanej we wniosku kwalifikacji przychodu w kontekście zastosowania odpowiednich przepisów kosztów ich uzyskania, jest możliwość dokładnego i kwotowego ustalenia wysokości wynagrodzenia tytułem korzystania z praw autorskich do powstałych w wyniku tworzenia projektów w stosunku do całkowitego wynagrodzenia za pracę.

Tak więc, zastosowanie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) w zakresie kosztów uzyskania przychodu do przychodu tytułem korzystania z praw autorskich do powstałych w wyniku tworzenia projektów jest zasadne.

Rodzaj umowy, w ramach której osoba korzysta z praw autorskich do tworzonych przez siebie utworów (projektów), nie ma znaczenia dla możliwości zastosowania kosztów uzyskania przychodu z art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, pracodawca wystawiając PIT-11 nie musi wykazywać kosztów uzyskania przychodu przysługujących pracownikowi z tytułu wykonywania pracy twórczej, a mimo to pracownik w PIT-37 może sam wykazać koszty uzyskania przychodu z tytułu wykonywania pracy twórczej.

Podsumowując, korzystanie z praw autorskich do projektów w tym przypadku, zdaniem Wnioskodawcy, jest słuszne.

Dodaje również, że osoby pracujące razem z Wnioskodawcą na tych samych, identycznych stanowiskach i tych samych warunkach, po złożeniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej uzyskały pozytywne decyzje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 cyt. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 ww. ustawy nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W myśl art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Jak z powyższego wynika, o zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów decyduje wyłącznie fakt osiągnięcia przez podatnika (pracownika) przychodu za wykonanie czynności (utworu) będącej przedmiotem prawa autorskiego.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, takich jak np. "twórca", "korzystanie przez twórców z praw autorskich" lub pojęć z nimi związanych jak np. "utwór", zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.).

W myśl art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności - jak stanowi ust. 2 tego przepisu - przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną (art. 1 ust. 3 ww. ustawy).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania takimi utworami występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, iż przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ustępem 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

W razie wykonywania na podstawie jednej umowy o pracę czynności zarówno chronionych prawem autorskim jak i nie będących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, z umowy tej powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej, a obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Z umowy o pracę (angażu) powinna wynikać, jaka część wynagrodzenia (uposażenia) obejmuje wynagrodzenie autorskie z tytułu korzystania przez pracownika z praw autorskich, a jaka dotyczy wynagrodzenia ściśle związanego z wykonywaniem obowiązków pracowniczych (służbowych).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest zatrudniony na stanowisku asystenta projektanta mostowego. W ramach powierzonych obowiązków pracowniczych Wnioskodawca wykonuje m.in. projekty obiektów mostowych. Zatrudniony jest w pełnym wymiarze czasu pracy (40 godzin tygodniowo), a czas pracy rejestrowany jest w systemie rozliczeniowym, który obowiązuje w Spółce. Rejestracja czasu pracy jest obowiązkiem nałożonym przez pracodawcę na pracownika. Rejestracja czasu pracy pozwala rozgraniczyć ilość czasu pracy poświęconą na prace twórcze, jak również ilość czasu pracy poświęconą na pozostałe czynności. Wysokość wynagrodzenia brutto wynika z zastosowania proporcji czasu pracy zarejestrowanego w systemie rozliczeniowym między czasem pracy poświęconym na prace twórcze, a czasem pracy poświęconym na inne czynności, nie mające charakteru pracy twórczej.

Wykonywane przez Wnioskodawcę projekty stanowią utwór w rozumieniu definicji art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Potwierdzeniem powyższego jest pisemne wyjaśnienie Spółki z dnia 4 stycznia 2010 r. Jednocześnie Spółka wyjaśniła, że prawa do utworów przechodzą na pracodawcę.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, iż do przychodów osiągniętych z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą mogą być zastosowane 50% koszty uzyskania przychodu tylko wówczas gdy praca wykonywana przez pracownika jest twórcza tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter, spełnia przesłanki utworu określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oraz podatnik jest twórcą bądź artystą wykonawcą w rozumieniu tej ustawy.

Reasumując, jeżeli wszystkie warunki, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w celu zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu przeniesienia praw autorskich, zostaną spełnione - możliwe jest zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów w stosunku do części wynagrodzenia Wnioskodawcy stanowiącego wynagrodzenie (honorarium) z tytułu przeniesienia praw autorskich.

Natomiast do pozostałej części wynagrodzenia uzyskanego z tytułu zwykłych obowiązków pracowniczych zastosowanie znajdą zryczałtowane koszty uzyskania przychodu wynikające z ww. art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.