IPTPB2/415-243/14-5/KSM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 7 kwietnia 2014 r. (data wpływu 11 kwietnia 2014 r.), uzupełnionym pismem złożonym w dniu 6 maja 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości odliczenia od podatku składki na dobrowolne ubezpieczenie zdrowotne zapłaconej w USA - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia otrzymanego z tytułu uczestnictwa w programie "Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców" oraz odliczenia od podatku składki na ubezpieczenie zdrowotne zapłaconej w USA.

Wniosek nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 28 kwietnia 2014 r., Nr IPTPB2/415-243/14-2/KSM, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ww. ustawy, wystąpił do Wnioskodawczyni o usunięcie braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 2 maja 2014 r., natomiast w dniu 6 maja 2014 r. uzupełniono ww. wniosek (data nadania 5 maja 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Od dnia 1 października 2002 r. do dnia złożenia przedmiotowego wniosku Wnioskodawczyni jest zatrudniona na Uniwersytecie X na stanowisku nauczyciela akademickiego (adiunkt) w Instytucie Fizyki w pełnym wymiarze godzin. W 2009 r. (od lutego do grudnia) i w całym 2010 r. przebywała na wymianie naukowej w USA (wiza J-1) na Uniwersytecie w R. W tym okresie dochodem Wnioskodawczyni były pieniądze pochodzące z projektu naukowego finansowanego przez Ministerstwo Nauki i Szkolnictwa Wyższego w ramach programu "Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców". Macierzysta uczelnia w Polsce, w której na czas pobytu w USA Wnioskodawczyni wzięła urlop bezpłatny, wystawiła Jej PIT-11 za lata 2009 - 2010, wpisując uzyskany przez Nią dochód w rubrykę "Inne źródła", nie uwzględniając żadnych kosztów uzyskania przychodów. W PIT-11 rubryka ta pozostała pusta.

Pieniądze pochodzące z programu ministerialnego, zgodnie z umową pomiędzy Ministerstwem a Uniwersytetem, zostały przeznaczone na pokrycie utrzymania i bieżące wydatki, w tym ubezpieczenie społeczne i zdrowotne Wnioskodawczyni. Dalej podała, że podatki za lata 2009 i 2010 płaciła tylko w Polsce. W tym okresie nie miała żadnych dochodów ze strony amerykańskiej. Pracując w USA, jako badacz na uniwersytecie, samodzielnie musiała opłacać składki na ubezpieczenie zdrowotne ze środków uzyskanych tylko w Polsce.

W uzupełnieniu wniosku złożonym w dniu 6 maja 2014 r. Wnioskodawczyni dodała, że środki, o których mowa we wniosku, stanowiły środki finansowe w ustalonej wysokości, które były przez Nią wykorzystane na pokrycie kosztów: podróży, utrzymania Jej i rodziny (męża), oraz bieżące wydatki, w tym ubezpieczenie społeczne i zdrowotne Wnioskodawczyni. Koszty te były związane z pobytem Wnioskodawczyni w ośrodku zagranicznym. Środki finansowe zostały wydane zgodnie z harmonogramem kosztów zawartych w umowie między Ministrem Nauki i Szkolnictwa Wyższego, uczelnią macierzystą Wnioskodawczyni - Uniwersytetem X a Wnioskodawczynią. Umowa przewidywała rozbicie całości środków finansowych na dwa rodzaje kosztów: koszty związane z pobytem (utrzymanie i bieżące wydatki) oraz koszty związane z wydatkami na podróż. Przekazywanie środków finansowych odbywało się, zgodnie z umową pomiędzy Ministrem, Uniwersytetem a Wnioskodawczynią (paragraf 2, p. 1), według następującego harmonogramu: jeden raz w roku (w lutym 2009 r. i w styczniu 2010 r.). Środki finansowe zostały przekazane przelewem na konto Uniwersytetu X, a następnie Uniwersytet przekazał przelewem bankowym pieniądze na konto bankowe Wnioskodawczyni. Kwota środków finansowych, które zostały przelane na Jej konto została pomniejszona o kwotę podatku dochodowego, która nie uwzględniała żadnych kosztów uzyskania przychodu. Poprawne wydatkowanie środków finansowych zostało zatwierdzone przez Ministerstwo Nauki i Szkolnictwa Wyższego, poprzez zatwierdzenie bez sprzeciwu sprawozdań rocznych Wnioskodawczyni z 2009 r. i 2010 r. Następnie Uniwersytet X wystawił Wnioskodawczyni PIT-11 za 2010 r. z dochodami wpisanymi w rubryce "Należności ze stosunku pracy, służbowego, spółdzielczego i z pracy nakładczej, a także zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacone przez zakład pracy" za 2009 r. oraz w rubryce "Inne źródła" za 2010 r. W obu przypadkach Uniwersytet nie uwzględnił żadnych kosztów uzyskania przychodów. W PIT-11 za lata 2009 i 2010 rubryka "koszty uzyskania przychodu" pozostała pusta.

Wnioskodawczyni była uczestnikiem programu "Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców". Przedmiotem umowy było finansowanie Jej udziału w programie określonym przez Ministra "Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców", na podstawie decyzji Ministra, Nr YYY z dnia 11 lipca 2008 r., w projekcie badawczym realizowanym w zagranicznym ośrodku naukowym, tj. na Uniwersytecie w R. w USA. Umowa zawarta została pomiędzy Ministrem Nauki i Szkolnictwa Wyższego, zwanego dalej w umowie "Ministrem" a Uniwersytetem X zwanego dalej w umowie "Jednostką", reprezentowanym przez Prorektora d/s Kadr i Kwestora i dr......... zwaną dalej "Uczestnikiem programu". Wnioskodawczyni wskazała, że jest stroną tej umowy.

Dalej przedstawiła postanowienia niniejszej umowy:

1. Minister przyznał środki finansowe na realizację udziału Wnioskodawczyni w programie "Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców" w latach 2009 - 2010. Środki finansowe były rozbite na koszty związane z pobytem (utrzymanie i bieżące wydatki) oraz koszty związane w wydatkami na podróż. Takie zestawienie środków/kalkulacja kosztów pobytu zostało przewidziane w harmonogramie przekazania środków finansowych i stanowiło integralną część umowy o finansowanie Jej udziału w programie Ministra;

2. umowa określała sposób przekazywania środków finansowych Wnioskodawczyni, jako Uczestnika programu "Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców";

3. Jednostka została zobowiązana do prowadzenia wyodrębnionej ewidencji kosztów ponoszonych w związku z realizacją zadania, o którym mowa w punkcie 1);

4. okres finansowania na realizację zadania, o którym mowa w punkcie 1) trwa od 1 lutego 2009 r. do 31 grudnia 2010 r;

5. Jednostka i Uczestnik programu nie mogły żądać waloryzacji i podwyższenia przyznanych środków finansowych;

6. Jednostka zobowiązana została do zawarcia niezwłocznie z Uczestnikiem programu odrębnej umowy na podstawie, której przekazywane były corocznie środki finansowe przyznane decyzją Ministra;Wnioskodawczyni podała, że podpisała taką umowę z Uniwersytetem i co roku zostały Jej przekazane środki finansowe na realizację badań naukowych na Uniwersytecie w R., niezwłocznie po otrzymaniu ich przez Jednostkę z Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego;

7. Jednostka została zobowiązana do udzielenia Wnioskodawczyni urlopu na czas realizacji programu w ośrodku zagranicznym;

8. Jednostka i Uczestnik programu zostały zobowiązane do składania sprawozdań rocznych i sprawozdania końcowego oraz rozliczenia finansowego do Departamentu Współpracy Międzynarodowej Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego.

Następnie Wnioskodawczyni wskazała, że przedmiotowe ubezpieczenie zdrowotne, które opłacała w USA było wymogiem koniecznym (było obowiązkowe) do rozpoczęcia pracy naukowej na Uniwersytecie w R., a tym samym do wywiązania się przez Nią z umowy z Ministerstwem Nauki i Szkolnictwa Wyższego. Podała, że Uniwersytet w R. nakłada obowiązek na wszystkich swoich pracowników, studentów, doktorantów oraz naukowców/badaczy wizytujących, do posiadania ubezpieczenia zdrowotnego. Ponieważ Wnioskodawczyni, jako naukowiec wizytujący, posiadała środki na koszty pobytu i podróży z programu "Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców", ubezpieczenie zdrowotne było opłacone osobiście przez Wnioskodawczynię ze środków przekazanych przez Ministerstwo. Ubezpieczenie zdrowotne (polisa ubezpieczeniowa) obejmowała ubezpieczenie kosztów leczenia, pobyt w szpitalu, nagłe zachorowanie, pomoc medyczną oraz następstwa nieszczęśliwych wypadków.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania, ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku:

1. Czy dla środków wypłaconych Wnioskodawczyni przez uczelnię macierzystą - Uniwersytet X, a przekazanych do uczelni przez Ministerstwo Nauki i Szkolnictwa Wyższego do Uniwersytetu imiennie dla Wnioskodawczyni, jako Uczestnika programu "Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców", mogą być zastosowane normy 50% kosztów uzyskania przychodu (prawa autorskiego), po odliczeniu kosztów ubezpieczenia zdrowotnego Wnioskodawczyni płaconego w USA oraz emerytalnego - rentowego.

2. Czy od kwoty obliczonego podatku Wnioskodawczyni może odliczyć 7,75% składki na ubezpieczenie zdrowotne zapłaconej w USA, które było konieczne do rozpoczęcia przez Nią realizacji projektu naukowego w ramach programu "Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców" finansowanego przez Ministerstwo Nauki i Szkolnictwa Wyższego.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2. Natomiast wniosek w zakresie pytania nr 1 zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawczyni, może Ona od kwoty obliczonego podatku odliczyć 7,75% kwoty składek na ubezpieczenie zdrowotne zapłaconych w USA. Program Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego pokrywał Jej utrzymanie w USA, jak również bieżące wydatki, w tym także ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. W szczególności ubezpieczenie zdrowotne, które wykupiła w USA było obowiązkowe dla Wnioskodawczyni jako naukowca wizytującego, posiadającego prawa pracownika (Staff). Bez posiadania polisy ubezpieczenia zdrowotnego nie mogłaby Ona rozpocząć realizacji projektu badawczego w ramach programu "Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców". Zgodnie z umową podpisaną przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego, uczelnią a Wnioskodawczynią, było to wymogiem koniecznym wymaganym przez stronę amerykańską, aby mogła Ona rozpocząć pracę badawczą na Uniwersytecie w R. Gdyby nie zapłaciła ubezpieczenia zdrowotnego nie mogłaby wypełnić umowy podpisanej między Ministerstwem a uczelnią macierzystą na przeprowadzenie badań naukowych. Środki finansowe na opłacenie tego ubezpieczenia zdrowotnego w całości pochodziły ze źródeł dochodu uzyskanego w Polsce w ramach programu Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego.

Wnioskodawczyni wskazała, że w rozdziale 6 w art. 26 pkt 1, 2a i 13c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, czytamy, że: podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot: składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych: zapłaconych w roku podatkowym bezpośrednio na własne ubezpieczenie emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe podatnika oraz osób z nim współpracujących. Odliczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2a stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym podatnik opłacał składki na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne. Dalej podała, że art. 27b pkt 2 stanowi, że kwota składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którą zmniejsza się podatek, nie może przekroczyć 7,75% podstawy wymiaru tej składki.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w świetle przedstawionych powyżej faktów ubezpieczenie zdrowotne jakie wykupiła w USA było dla Niej obowiązkowe i stanowiło warunek konieczny do rozpoczęcia realizacji projektu w ramach programu "Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców". Według ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych możliwym jest odliczenie kwoty składki na ubezpieczenie zdrowotne o kwotę 7,75% tej składki zapłaconej za granicą, pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wnioskodawczyni dodatkowo nadmieniła, że rząd Polski i rząd Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej ratyfikowały w 1974 r. umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zatem, według Wnioskodawczyni może Ona odliczyć koszty ubezpieczenia zdrowotnego w kwocie nieprzewyższającej 7,75% podstawy wymiaru tej składki od podatku dochodowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 27b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., w podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30c, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę:

Kwota składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którą zmniejsza się podatek, nie może przekroczyć 7,75% podstawy wymiaru tej składki (art. 27b ust. 2 ww. ustawy).

Natomiast stosownie do art. 27b ust. 3 ww. ustawy wysokość wydatków na cele określone w ust. 1 ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie.

Zgodnie z art. 27b ust. 4 ww. ustawy, obniżenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, stosuje się, pod warunkiem że:

W świetle powyższego należy stwierdzić, że podatnik może dokonać odliczenia zagranicznych składek na ubezpieczenie zdrowotne po spełnieniu wszystkich ww. warunków.

Z wniosku wynika, że ubezpieczenie zdrowotne, które Wnioskodawczyni opłacała w USA było wymogiem koniecznym do rozpoczęcia pracy naukowej na Uniwersytecie. Uniwersytet, w którym przeprowadzała badania nałożył na wszystkich swoich pracowników, studentów, doktorantów, oraz wizytujących naukowców/badaczy, posiadanie ubezpieczenia zdrowotnego. Ubezpieczenie zdrowotne (polisa ubezpieczeniowa) obejmowała ubezpieczenie kosztów leczenia, pobyt w szpitalu, nagłe zachorowanie, pomoc medyczną oraz następstwa nieszczęśliwych wypadków.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego stwierdzić należy, że ubezpieczenie opłacone przez Wnioskodawczynię w USA, w związku z uczestnictwem w programie "Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców", nie stanowi ubezpieczenia, o którym mowa w art. 27b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ponieważ, jak wynika z wniosku, jest to ubezpieczenie prywatne. Wnioskodawczyni określiła je mianem ubezpieczenia obowiązkowego, jednak podkreślić należy, że było to ubezpieczenie obowiązkowe wyłącznie ze względu na postanowienia umowy, jaką objęta była Wnioskodawczyni przystępując do ww. programu. Treść wniosku wskazuje, że to Uniwersytet nałożył na Nią obowiązek ubezpieczenia zdrowotnego, który nie wynikał z przepisów dotyczących świadczeń opieki zdrowotnej w USA. Potwierdzeniem powyższego, jest również fakt, że Wnioskodawczyni objęta jest tym ubezpieczeniem - jak sama wskazała - na podstawie polisy ubezpieczeniowej. Zatem wyjaśnić trzeba, że zgodnie z definicją pojęcie "polisa" stanowi dokument stwierdzający zawarcie umowy ubezpieczeniowej (internetowa wersja słownika języka polskiego - sjp.pwn.pl). Powyższe pozwala wysnuć stwierdzenie, że ubezpieczenie opłacane w formie prywatnej polisy ubezpieczeniowej, nie jest równoznaczne z opłacaniem składki na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z powołanym wyżej art. 27b ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, możliwość odliczenia składek zapłaconych na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne zostało przez ustawodawcę uzależnione od szeregu warunków, i podlega istotnym ograniczeniom. Zauważyć bowiem należy, że w świetle powyższych uregulowań, nie podlegają odliczeniu: składki zapłacone na obowiązkowe ubezpieczenia zdrowotne w innym państwie niż państwo UE lub EOG bądź Szwajcaria (a zatem nie można odliczyć składek zapłaconych np. w Kanadzie, Rosji, Chinach czy USA); składki zapłacone na obowiązkowe ubezpieczenia zdrowotne w innym niż Polska państwie UE, EOG lub w Szwajcarii, których podstawę stanowi przychód (dochód) zwolniony z opodatkowania na mocy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska; składki, które wcześniej zostały odliczone od dochodu (przychodu) lub podatku w innym niż Polska państwie UE, EOG lub w Szwajcarii.

Zatem zaznaczyć należy, że możliwość odliczenia obowiązkowej składki zdrowotnej zapłaconej za granicą maja tylko ci podatnicy, którzy opłacili składki w krajach wymienionych w art. 27b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec tego nawet wówczas, gdyby Wnioskodawczyni uiściła obowiązkową składkę zdrowotną w USA na podstawie przepisów dotyczących obowiązkowego ubezpieczenia obowiązującego w USA nie mogłaby skorzystać z odliczenia, o którym mowa w ww. przepisie.

Reasumując, Wnioskodawczyni nie ma możliwości dokonania odliczenia od podatku zapłaconej w latach 2009 i 2010 składki na ubezpieczenie zdrowotne w związku z uczestnictwem w programie "Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców", ponieważ zapłata składki wynikającej z polisy ubezpieczeniowej nie stanowi obowiązkowego ubezpieczenia zdrowotnego, określonego w art. 27b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dodatkowo podkreślić należy, że zgodnie z ww. przepisem nie podlega odliczeniu od podatku składka na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne zapłacone m.in. w USA.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.