IPTPB2/415-242/13-5/KR - Ustalenie kosztów uzyskania przychodów w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia przez spółkę osobową akcji spółki notowanej na giełdzie papierów wartościowych, wniesionych uprzednio aportem przez innych wspólników.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 29 marca 2013 r. (data wpływu 2 kwietnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 czerwca 2013 r. (data wpływu 12 czerwca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia przez spółkę osobową akcji spółki notowanej na Giełdzie Papierów Wartościowych wniesionych uprzednio aportem przez innych wspólników - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

* ustalenia źródła przychodu uzyskanego przez wspólnika spółki osobowej z tytułu odpłatnego zbycia przez spółkę osobową akcji spółki notowanej na Giełdzie Papierów Wartościowych wniesionych uprzednio aportem przez innych wspólników oraz możliwości rozliczenia straty,

* ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia przez spółkę osobową akcji spółki notowanej na Giełdzie Papierów Wartościowych wniesionych uprzednio aportem przez innych wspólników.

Wniosek nie spełniał wymogów, określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), w związku z powyższym, pismem z dnia 29 maja 2013 r., Nr IPTPB2/415-242/13-2/Kr, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy - Ordynacja podatkowa, wezwał Wnioskodawcę do usunięcia braków wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 29 maja 2013 r. (skutecznie doręczono dnia 3 czerwca 2013 r.), zaś w dniu 12 czerwca 2013 r. Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek (data nadania - 10 czerwca 2013 r.).

W przedmiotowym wniosku i jego uzupełnieniu zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest jednym z komandytariuszy Spółki komandytowej (zwana dalej Spółką). Wspólnikami komandytariuszami przedmiotowej Spółki komandytowej są osoby fizyczne, natomiast komplementariuszem jest osoba prawna. Planowane jest przystąpienie do Spółki w charakterze komandytariusza innej osoby prawnej.

Głównym przedmiotem działalności Spółki jest wynajem nieruchomości na własny rachunek, jednak obok tego Spółka prowadzi działalność gospodarczą w innym zakresie, w szczególności Spółka dokonuje obrotu rzeczami ruchomymi na własny rachunek. Jeden z innych wspólników, jak i osoba prawna, która przystąpi do Spółki, zamierzają wnieść do Spółki akcje jednej ze Spółek notowanych na Giełdzie Papierów Wartościowych. Spółka we własnym imieniu zamierza zbywać te akcje. Spółka zamierza również użyć tych akcji jako zabezpieczenia zaciąganych przez Spółkę kredytów, pożyczek w tym na zakup nieruchomości, choćby poprzez ustanowienie na tych akcjach zastawu rejestrowego.

Wnioskodawca podkreśla, iż Umowa Spółki w zakresie określenia jej przedmiotu obejmuje pozostałą finansową działalność usługową, gdzie indziej niesklasyfikowaną, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych (PKD 64.99.Z). Zatem, przedmiotem działalności Spółki, zgodnie z treścią jej Umowy jest również obrót akcjami. Natomiast Spółka nie dokonała jeszcze żadnej operacji gospodarczej polegającej na zbyciu, nabyciu lub obciążeniu akcji. Spółka tj. jej wspólnicy w ramach prowadzenia spraw Spółki zamierzają natomiast takie transakcje wykonywać w przyszłości regularnie.

Spółka prawdopodobnie osiągnie zysk zbywając powyższe akcje, a co za tym idzie zysk osiągną jej wspólnicy, w tym Wnioskodawca. W ubiegłym roku wspólnicy Spółki z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach Spółki ponieśli stratę. Udział w zyskach i stratach w umowie Spółki został podzielony w proporcji do wniesionych wkładów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 2, natomiast w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie pytania nr 2, wniesienie aportu do Spółki osobowej przez jej wspólnika ma charakter nieodpłatny, co znalazło swoje potwierdzenie w fakcie wprowadzenia przez ustawodawcę przepisów art. 12 ust. 4 pkt 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz odpowiadającym mu przepisie art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Co więcej akcje nie są środkiem trwałym, ani wartością niematerialną i prawną zatem, nie mają do nich zastosowania przepisy dotyczące określenia zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych wniesionych do Spółki aportem. Zatem, Wnioskodawca jako wspólnik Spółki osobowej nie poniesie żadnych kosztów nabycia takich akcji wnoszonych aportem przez innego wspólnika. Zatem, w przypadku sprzedaży takich akcji wnoszonych aportem, kosztów uzyskania przychodu przy ich sprzedaży nie należy naliczać, a dochód będzie równy przychodowi w postaci uzyskanej ceny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 8 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037)"spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozwana". Z przepisu tego wynika m.in., że majątek takiej spółki stanowi jej wyłączną własność. Jednakże spółki osobowe prawa handlowego (do których należy m.in. spółka komandytowa) nie są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych, takimi podatnikami są wspólnicy takiej spółki.

Stosownie do treści art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej). Przy czym w myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy, przez spółkę niebędącą osobą prawną, należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu wg skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie natomiast do treści art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

W związku z powyższym, zarówno przychody jak i koszty związane z działalnością spółki osobowej, wspólnicy powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkie dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z opisu przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest jednym z komandytariuszy spółki komandytowej. Wspólnikami komandytariuszami przedmiotowej spółki komandytowej są osoby fizyczne, natomiast komplementariuszem jest osoba prawna. Planowane jest przystąpienie do spółki komandytowej w charakterze komandytariusza innej osoby prawnej. Jeden z innych wspólników jak i osoba prawna, która przystąpi do spółki zamierzają wnieść do spółki komandytowej akcje jednej ze spółek notowanych na Giełdzie Papierów Wartościowych. Spółka komandytowa we własnym imieniu zamierza zbywać te akcje. Spółka prawdopodobnie osiągnie zysk zbywając powyższe akcje, a co za tym idzie zysk osiągną jej wspólnicy, w tym Wnioskodawca.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w dniu 14 marca 2011 r. podjął uchwałę sygn. akt II FPS 8/10, w której wskazał m.in., że (...) Wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest zatem "zbyciem udziałów", o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Relacja tego przepisu ustawy do jej art. 17 ust. 1 pkt 9 jest jak lex specjalis do lex generali. Jeśli w majątku podatnika pojawia się przychód otrzymany w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, to przychód taki jest opodatkowany tylko wówczas, gdy spółka ta posiada osobowość prawną. Otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest więc podatkowo obojętne. Tym samym w związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powstaje przychód, który mógłby być opodatkowany. (...).

Zatem, w wyniku wniesienia przez wspólnika do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego w postaci akcji spółki notowanej na Giełdzie Papierów Wartościowych nie następuje jego odpłatne zbycie, podobnie jak nie następuje podlegające opodatkowaniu objęcie udziałów w zamian za wkład niepieniężny, gdyż spółka komandytowa nie jest spółką kapitałową.

Skoro wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest ich odpłatnym zbyciem, to oczywistym jest, że wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest odpłatnym jego nabyciem przez tę spółkę. To oznacza, że spółka osobowa nie ponosi kosztów nabycia wnoszonych aportem akcji spółki.

Ustalając koszty uzyskania przychodów w momencie zbycia przez spółkę osobową (spółkę komandytową) akcji spółki, będących przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej należy odnieść się do zasady ogólnej określonej w art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do powołanego przepisu dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła dochodów.

Wobec braku uregulowań szczególnych, w omawianym przypadku należy odwołać się do ogólnych zasad uznawania określonych wydatków za koszty uzyskania przychodów. Art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określa co do zasady, jakie wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z jego brzmieniem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z powyższego przepisu wynika, że aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

Łączne spełnienie tych warunków jest konieczne, aby dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów.

Z treści powoływanego przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika jednocześnie, iż koszty uzyskania przychodów należy odnosić do tego źródła przychodów, z którymi dane wydatki są związane.

Podkreślić należy, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do podatkowych kosztów podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione.

Określenie przychodów, kosztów i dochodu dla celów podatkowych jest niezależną operacją dokonywaną wyłącznie na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, choć przy określaniu tych przychodów, kosztów i dochodu podatnik oraz organy podatkowe korzystają z informacji wynikających z ksiąg podatnika.

Należy zaznaczyć, że księgi przedsiębiorstwa mają za zadanie rzetelnie i w uporządkowany sposób obrazować zdarzenia gospodarcze których uczestnikiem jest dany podmiot. Dlatego też zgodnie z treścią art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Zgodnie zaś z ogólną normą określoną w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów (oraz poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów). W przeciwieństwie więc do zasad rachunkowych, do podatkowych kosztów podatnicy zaliczać mogą jedynie koszty rzeczywiście przez nich poniesione.

Wobec powyższego, za koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży przez spółkę komandytową akcji spółki notowanej na Giełdzie Papierów Wartościowych będących przedmiotem wkładu może być uznany, proporcjonalnie do posiadanego udziału w spółce komandytowej, wydatek ("koszt historyczny") na nabycie przedmiotowych akcji wniesionych przez wspólników do spółki komandytowej.

Ponadto należy nadmienić, iż zgodnie z przepisem art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem, interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydawane są wyłącznie na pisemny wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest każdy, kto złoży wniosek w sprawie indywidualnej, która jego dotyczy.

W związku z tym, zaznacza się, że interpretacja odnosi się tylko i wyłącznie do Wnioskodawcy i nie ma zastosowania do pozostałych wspólników spółki komandytowej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.