IPTPB2/415-239/11-2/KR - Opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, nabytej uprzednio na podstawie dziedziczenia.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 31 maja 2011 r. (data wpływu 2 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 czerwca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni wraz z mężem nabyła spadek po zmarłym tragicznie w listopadzie 2010 r. synu. Nabycie spadku zostało potwierdzone aktem poświadczenia dziedziczenia. Wnioskodawczyni nabyła spadek w 1/2 wysokości. W skład masy spadkowej wchodziła niezabudowana działka oraz lokal mieszkalny. Spadek został zgłoszony do urzędu skarbowego. Wnioskodawczyni, zgodnie z ustawą o podatku od spadków i darowizn, skorzystała ze zwolnienia w zakresie obowiązku zapłaty podatku od nabytego spadku.

W dniu 23 sierpnia 2006 r. między spółdzielnią mieszkaniową, a synem Wnioskodawczyni została zawarta umowa o ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Na nabycie ww. prawa syn Wnioskodawczyni w dniu 21 sierpnia 2006 r. zaciągnął kredyt hipoteczny.

Po śmierci syna Wnioskodawczyni wraz z mężem zamierzała dalej spłacać kredyt syna, wobec czego złożyła stosowny wniosek w banku. Jednakże z uwagi na brak zdolności kredytowej Wnioskodawczyni i Jej męża, bank rozpatrzył wniosek negatywnie, domagając się jednocześnie zwrotu należnej sumy.

Wnioskodawczyni nadmieniła, że wraz z mężem nie pracują, a córka studiuje i jest osobą niepełnosprawną.

W tej sytuacji Wnioskodawczyni i Jej mąż byli zmuszeni do sprzedaży mieszkania, aby pozyskać środki na spłatę kredytu syna. W dniu 25 marca 2011 r. zawarli umowę sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego za cenę XXX zł. Kwotę XXX zł bank nabywców, w imieniu Wnioskodawczyni i Jej męża, przelał na rachunek banku syna Wnioskodawczyni tytułem spłaty zadłużenia hipotecznego. Natomiast pozostała kwota, tj. XXX zł została przekazana przelewem bankowym w równych częściach (po 1/2) na rachunki Wnioskodawczyni i Jej męża.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przychód uzyskany ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, nabytego przez spadkodawcę na podstawie umowy z dnia 23 sierpnia 2006 r., podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie sprzedaży ww. prawa przez spadkobierców w dniu 25 marca 2011 r....

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588) przychód ze sprzedaży przedmiotowego prawa w całości korzysta ze zwolnienia przedmiotowego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. Art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) w całości zwalniał przychód ze sprzedaży ww. prawa, jeżeli jego nabycie nastąpiło w drodze spadku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze. zm.), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

Przy rozpatrywaniu przedmiotowej sprawy w kontekście zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, istotne jest ustalenie momentu nabycia przez Wnioskodawczynię udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego.

Z analizy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż w 2010 r. zmarł spadkodawca, syn Wnioskodawczyni, po którym nabyła Ona spadek w #189; wysokości. W skład masy spadkowej wchodziło m.in. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) spadek - to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych.

Stosownie do art. 924 ww. ustawy spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, iż dniem nabycia przez spadkobiercę spadku jest data śmierci spadkodawcy.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że nabycie spadku przez Wnioskodawczynię nastąpiło z dniem śmierci spadkodawcy tj. w 2010 r.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy. Zasady opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych od dnia 1 stycznia 2009 r. zostały uregulowane w art. 1 ustawy zmieniającej.

Zatem, skoro Wnioskodawczyni nabyła udział w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego w 2010 r., to właśnie te przepisy będą miały zastosowanie do opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia ww. prawa, a nie jak wskazała Wnioskodawczyni przepisy obowiązujące na dzień 31 grudnia 2006 r. zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1583). Dla oceny bowiem, które regulacje prawne będą miały zastosowanie do opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, ważny jest moment nabycia nieruchomości lub prawa przez konkretnego podatnika, a nie przez jego spadkodawcę.

I tak w myśl art. 30e ww. ustawy - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. - podatek od dochodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku. Podatek ten płatny jest w terminie złożenia zeznania, wskazanym w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł.

Stosownie do ust. 2 artykułu 30e ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Natomiast przepis art. 19 ust. 1 ustawy stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Zgodnie z powyższym, przychodem z odpłatnego zbycia jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, o ile odpowiada wartości rynkowej, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Przychodem z odpłatnego zbycia jest, jak wskazano powyżej, cena pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Można do takich kosztów zaliczyć np.: koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe, o ile były ponoszone przez zbywcę. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy.

W myśl art. 22 ust. 6d ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Dodać należy, że jeżeli na nieruchomość ponoszone były nakłady, to ich wartość może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, w takiej części, jaka odpowiada zbywanemu udziałowi.

Jednakże w myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

Katalog wydatków wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ustawy ma charakter zamknięty, jest to wyliczenie enumeratywne.

Powyższe przepisy jako normy wprowadzające zwolnienie podatkowe należy interpretować ściśle i niedopuszczalna jest w tym przypadku wykładnia rozszerzająca, systemowa, bądź celowościowa. Jest to zgodne z ogólnie przyjętą w prawie podatkowym zasadą, że wszelkie ulgi i zwolnienia jako stanowiące odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania muszą być stosowane wprost.

Odnosząc zatem przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż powołany powyżej przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem przeznaczenia - w warunkach określonych w ustawie - uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych dochodu wyłącznie na cele wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy.

Zatem podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy - jest fakt wydatkowania (nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) dochodu ze sprzedaży nieruchomości i praw (w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych) na wskazane w art. 21 ust. 25 ustawy cele mieszkaniowe, w tym m.in. na spłatę kredytu oraz odsetek od tego kredytu zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw.

Z analizowanych przepisów jednoznacznie zatem wynika, że ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy mają prawo korzystać m.in. podatnicy, którzy przeznaczyli dochód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki). Ustawodawca wyraźnie wskazał na jaki cel musi zostać przeznaczony dochód z tytułu odpłatnego zbycia, aby mógł korzystać ze zwolnienia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w 2010 r. Wnioskodawczyni wspólnie z mężem nabyli w drodze spadku po zmarłym synu spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. W dniu 25 marca 2011 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem dokonali odpłatnego zbycia tego prawa za cenę XXX zł. Na zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego syn Wnioskodawczyni zaciągnął kredyt. W dniu śmierci spadkodawcy umowa kredytowa stała się automatycznie długiem spadkowym, do którego spłaty bank zobligował spadkobierców. Wnioskodawczyni wraz z mężem przychód uzyskany ze sprzedaży ww. prawa w kwocie XXX zł przeznaczyła na spłatę kredytu zaciągniętego przez spadkodawcę, zaś kwota XXX zł została przekazana przelewem bankowym w równych częściach (po 1/2) na rachunki Wnioskodawczyni i Jej męża.

Z powyższego stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że Wnioskodawczyni wspólnie z drugim spadkobiercą, czyli mężem, dokonała spłaty długu spadkowego wynikającego z kredytu zaciągniętego przez spadkodawcę. Zatem uzyskany ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego dochód został wydatkowany przez Wnioskodawczynię na spłatę zobowiązania zaciągniętego przez zmarłego syna. To bowiem syn Wnioskodawczyni zaciągnął kredyt hipoteczny w celu zakupu przedmiotowego prawa. Natomiast Wnioskodawczyni przejęła w postaci długu spadkowego obowiązki dłużnika, kredytobiorcy (syna) wobec banku, gdyż zgodnie z art. 922 Kodeksu cywilnego, niespłacone świadczenie zaciągnięte przez spadkodawcę stanowi dług spadkowy i na ten cel przeznaczyła część uzyskanych z tytułu sprzedaży ww. prawa środków.

Takiego przeznaczenia środków nie przewiduje jednak art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Powyższy przepis nie wskazuje, że ze zwolnienia może korzystać dochód przeznaczony na spłatę długu spadkowego wynikającego z kredytu zaciągniętego przez zmarłego.

Oznacza to, że dochód z odpłatnego zbycia przedmiotowego prawa, przeznaczony na spłatę długu spadkowego, wynikającego z kredytów zaciągniętych przez zmarłego syna, nie podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy.

Ponadto z treści przepisu art. 21 ust. 25 ustawy wynika, że za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe uważa się wydatki poniesione na spłatę kredytu oraz odsetek od tego kredytu zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, na cele określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy. Oznacza to, że zarówno czynność zaciągnięcia kredytu jak i uzyskanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości musi dotyczyć tego samego podatnika. Podatnik, który zaciągnął kredyt musi również uzyskać przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, aby następnie wydatkować go na spłatę tego kredytu, zaciągniętego przez siebie na cele wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy. Natomiast w stanie faktycznym sprawy, to syn Wnioskodawczyni zaciągnął kredyt, a nie Wnioskodawczyni, natomiast przychody z odpłatnego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego uzyskała Wnioskodawczyni wspólnie z drugim spadkobiercą, tym samym nie została zachowana tożsamość podmiotów. Zatem, dochód uzyskany z odpłatnego zbycia przedmiotowego prawa, w części przekazanej na spłatę kredytu syna, nie może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy.

Reasumując, dochód uzyskany ze sprzedaży odziedziczonego udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, który przypada na Wnioskodawczynię, w części przeznaczonej na spłatę kredytu zaciągniętego przez spadkodawcę, nie będzie korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Wydatkowanie ww. dochodu na spłatę długów spadkowych nie stanowi bowiem wydatkowania na spłatę własnych kredytów Wnioskodawczyni oraz odsetek od tych kredytów. W konsekwencji, Wnioskodawczyni będzie zobowiązana do zapłaty od tej części dochodu 19% podatku dochodowego na zasadach określonych w art. 30e ustawy.

Pozostała część uzyskanego przez Wnioskodawczynię dochodu ze zbycia ww. prawa również będzie podlegać opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e, chyba że Wnioskodawczyni skorzysta ze zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy i wydatkuje tę kwotę w ciągu dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, na własne cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku należy uznać za nieprawidłowe.

Ponadto należy nadmienić, iż zgodnie z przepisem art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, wyłącznie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Oznacza to, że Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów wyda pisemną interpretację wyłącznie dla Wnioskodawczyni. Pozostali spadkobiercy winni zwrócić się o wydanie pisemnej interpretacji z odrębnymi wnioskami, o ile są zainteresowani jej uzyskaniem.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.