IPTPB2/415-231/11-2/AKr - Opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych wynagrodzeń pracowników zatrudnionych do realizacji projektu w ramach 7 programu Ramowego Wspólnoty Europejskiej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Uczelni przedstawione we wniosku z dnia maja 2011 r. (data wpływu maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wynagrodzeń pracowników zatrudnionych do realizacji projektu w ramach 7 programu Ramowego Wspólnoty Europejskiej - jest nieprawidłowe.

W maju 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wynagrodzeń pracowników zatrudnionych do realizacji projektu w ramach 7 Programu Ramowego Wspólnoty Europejskiej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w dniu 28 stycznia 2010 r. podpisał kontrakt (umowę o dofinansowanie) pomiędzy Rektorem a przedstawicielem Komisji Europejskiej na realizację projektu pt. "..." w ramach 7 programu Ramowego Wspólnoty Europejskiej Badań, Rozwoju Technologicznego i Wdrożeń, Akcja: "Możliwości". Partnerem wiodącym ww. projektu jest Wnioskodawca.

Ostatecznym beneficjentom projektu również jest Wnioskodawca. Koordynatorem tego projektu jest pracownik Wnioskodawcy.

Projekt będzie realizowany w okresie od 1 kwietnia 2010 r. do 31 marca 2013 r.

Przy realizacji ww. projektu istnieje konieczność zatrudniania naukowców z innych państw a także pracowników Wnioskodawcy.

Środki na realizację projektu pochodzą z Unii Europejskiej. Zostały one przekazane na wyodrębniony dewizowy rachunek bankowy Wnioskodawcy przez Komisję Europejską dla potrzeb projektu.

Przychody i koszty ewidencjonowane są na wyodrębnionych kontach księgowych w księgach rachunkowych Wnioskodawcy dla potrzeb projektu.

Celem projektu jest zaktywizowanie międzynarodowej współpracy naukowej u Wnioskodawcy. Będzie to osiągnięte poprzez wyjazdy naukowców zatrudnionych u Wnioskodawcy do uczelni w Europie Zachodniej w celu prowadzenia pracy naukowej, przygotowania publikacji, zdobywania nowej wiedzy.

W projekcie przewidziano zatrudnienie naukowców zagranicznych w celu prowadzenia wykładów dla pracowników Wnioskodawcy oraz prowadzenia pracy naukowej wspólnie z pracownikami Wnioskodawcy. Pracownicy naukowi realizujący czynności w projekcie są zatrudnieni na zasadzie umowy o pracę zawartej na czas określony - do dwóch lat oraz na zasadzie umów zlecenie i umów o dzieło.

Przy ww. projekcie zatrudnieni również zostaną pracownicy administracyjni do obsługi projektu. Będą wykonywali czynności na zasadzie aneksu do ich umowy o pracę (określającego dodatkowe obowiązki i dodatkowe wynagrodzenie).

Wszyscy pracownicy oraz osoby, które będą zatrudnione na podstawie umów cywilnoprawnych ww. projekcie będą realizować bezpośrednio cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

W projekcie przewidziano 2 rodzaje wyjazdów:

* wyjazdy na konferencje zagraniczne w celu prezentacji wyników naukowych osiągniętych w projekcie,

* dłuższe wyjazdy szkoleniowe: od 2 tygodni do 3 miesięcy do uczelni zagranicznych.

W ramach wyjazdów pracownicy Wnioskodawcy podnoszą swoje kwalifikacje zawodowe poprzez wykonywanie: pracy naukowej z naukowcami zagranicznymi, badań eksperymentalnych na specjalistycznej aparaturze oraz przygotowanie publikacji.

Na czas wyjazdów naukowcy otrzymują diety oraz kwoty na zakwaterowanie w formie ryczałtu, którego wysokość określa decyzja Komisji Europejskiej z 2009 r. Kwoty te przewyższają wysokość diet i kosztów zakwaterowania określonych w prawie polskim.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.) stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody uzyskane przez podatnika, jeżeli "pochodzą od rządów obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego o prezentacji Unii Europejskiej i programów NATO."

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle obowiązującej ustawy o podatku dochodowych (art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.) Wnioskodawca nie powinien potrącać i odprowadzać podatku dochodowego od umów zawieranych z pracownikami Wnioskodawcy oraz naukowcami zagranicznymi zatrudnionymi u Wnioskodawcy, którzy będą realizować prace w ramach tego projektu.

Wnioskodawca nie powinien również potrącać i odprowadzać podatku dochodowego od różnicy stawek diet i kosztów zakwaterowania określonych przez Komisję Europejską i prawo polskie, wypłacanych dla naukowców zatrudnionych u Wnioskodawcy wyjeżdżających w ramach projektu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie natomiast do art. 10 ust. 1 pkt 2 powyższej ustawy, źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście.

Z dniem 1 stycznia 2010 r., ustawą z dnia 27 sierpnia 2009 r. przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1241) zostało zmienione brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2010 r., wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

Jak wynika z powyższego, warunkiem skorzystania ze zwolnienia dochodów od podatku na podstawie powyższego przepisu musi być spełnienie łącznie obu ww. przesłanek, tj.:

Oznacza to, że niedopełnienie któregokolwiek z warunków uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia. Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, gdyż związane jest z przychodem ze środków pomocowych pochodzących z zagranicy. Przesłankami warunkującymi przedmiotowe zwolnienie jest zagraniczne pochodzenie i bezzwrotny charakter środków finansowych, z których podatnik jest wynagradzany oraz ustalenie podmiotu, któremu przyznano pomoc zagraniczną i który bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, w dniu 28 stycznia 2010 r. Wnioskodawca podpisał umowę o dofinansowanie bezpośrednio z przedstawicielem Komisji Europejskiej w Brukseli. Jako Partnera wiodącego ww. projektu wskazano Wnioskodawcę. Wnioskodawca jest również ostatecznym beneficjentem projektu, natomiast koordynatorem projektu jest pracownik Wnioskodawcy. Środki na realizację projektu pochodzą z Unii Europejskiej. Zostały one przekazane na wyodrębniony dewizowy rachunek bankowy Wnioskodawcy przez Komisję Europejską dla potrzeb tego konkretnego projektu.

Przychody i koszty dotyczące obsługi projektu ewidencjonowane są na wyodrębnionych kontach księgowych w księgach rachunkowych Wnioskodawcy.

Przy realizacji ww. projektu istnieje konieczność zatrudniania naukowców z innych państw, a także pracowników Wnioskodawcy.

Celem projektu jest zaktywizowanie międzynarodowej współpracy naukowej u Wnioskodawcy. Będzie to osiągnięte poprzez wyjazdy naukowców zatrudnionych u Wnioskodawcy do uczelni w Europie Zachodniej w celu prowadzenia pracy naukowej, przygotowania publikacji, zdobywania nowej wiedzy.

W projekcie przewidziano zatrudnienie naukowców zagranicznych w celu prowadzenia wykładów dla pracowników Wnioskodawcy oraz prowadzenia pracy naukowej wspólnie z pracownikami Wnioskodawcy. Pracownicy naukowi realizujący czynności w projekcie są zatrudnieni na zasadzie umowy o pracę zawartej na czas określony - do dwóch lat oraz na zasadzie umów cywilnoprawnych - zlecenia i o dzieło.

Wnioskodawca poinformował również, iż przy ww. projekcie zatrudnieni również zostaną pracownicy administracyjni do obsługi projektu. Będą wykonywali czynności na zasadzie aneksu do ich umowy o pracę (określający dodatkowe obowiązki i dodatkowe wynagrodzenie).

Wszyscy pracownicy oraz osoby, które będą zatrudnione na podstawie umów cywilnoprawnych ww. projekcie będą realizować bezpośrednio cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

W celu odniesienia stanu faktycznego do obowiązujących przepisów w pierwszej kolejności ustalić należy, czy został spełniony warunek pochodzenia środków finansujących realizowany projekt.

Nawiązując do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wskazać należy, iż na mocy Decyzji Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 18 grudnia 2006 r. powołany został 7 program Ramowy Wspólnoty Europejskiej w zakresie badań, rozwoju technologicznego i demonstracji (2007 - 2013), który jest bezpośrednio finansowany przez Komisję Europejską. Jest on podstawowym instrumentem realizacji celu strategicznego jaki wyznaczyła w marcu 2000 r. w Lizbonie Rada Europejska: przekształcenie UE w najbardziej konkurencyjną i dynamiczną, opartą na wiedzy gospodarkę na świecie, zdolną do zapewnienia trwałego wzrostu gospodarczego, stworzenia liczniejszych i lepszych miejsc pracy oraz zagwarantowania większej spójności społecznej.

Zgodnie z jego założeniami, o fundusze mogą ubiegać się instytucje naukowe (uniwersytety, akademie, instytuty), jednostki przemysłowe (małe i średnie przedsiębiorstwa, duży przemysł), organizacje (federacje, stowarzyszenia), jednostki rządowe i samorządowe, organizacje pozarządowe oraz inne prywatne i publiczne jednostki posiadające zdolność prawną.

Dysponentem środków pomocowych i jednocześnie podmiotem upoważnionym do ich rozdziału jest zawsze Komisja Europejska.

Akcja "MOŻLIWOŚCI" ma na celu wspieranie kluczowych aspektów europejskiego potencjału w zakresie badań, rozwoju technologicznego i innowacji takich jak: infrastruktury badawcze, regionalne klastry badawcze, rozwój pełnego potencjału badawczego we wspólnotowych regionach konwergencji i regionach najbardziej oddalonych, badania na rzecz małych i średnich przedsiębiorstw, problemy budowy społeczeństwa opartego na wiedzy, koOrdynacja polityki badawczej oraz horyzontalne działania w zakresie współpracy międzynarodowej.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w opisanym stanie faktycznym pierwsza z przesłanek została spełniona, gdyż środki finansowe, pochodzące z programu unijnego, tj. z 7 programu Ramowego Wspólnoty Europejskiej wypłacone zostały bezpośrednio na konto Wnioskodawcy przez Komisję Europejską.

Ponadto, konieczne jest spełnienie również drugiej przesłanki niezbędnej do zastosowania zwolnienia, określonej w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten wymaga, by podatnik realizował cel programu bezpośrednio, przy czym należy zwrócić uwagę na drugą część tego przepisu stanowiącą, że "zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem." Oznacza to, że nie każda osoba realizująca (faktycznie) cel programu będzie korzystała z tego zwolnienia. O tym, kto bezpośrednio realizuje cel programu decyduje nie tylko sama okoliczność wykonywania przez określony podmiot zadań przewidzianych w programie, ale również to, że możliwość wykonywania tych zadań, właśnie przez taki podmiot, została w tym programie przewidziana, a ponadto, że podmiot, który wykonuje przewidziane programem zadania, czyni to jakoby pierwotnie, ponieważ podstawa do jego umocowania i wypłacania mu środków finansowych wynika bezpośrednio z treści programu, a nie jedynie z woli stron umowy w oderwaniu od jego treści.

Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest osoba, która wykonując czynności z tym programem związane otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków.

Zwrócić należy uwagę, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy podatkowej jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym świadczy związanie go z określonymi źródłami, a więc przychodem ze środków pomocowych płynących z międzynarodowych instytucji finansowych albo rządów obcych państw. Stąd środki pieniężne, a mówiąc ściśle przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Nie są natomiast zwolnione przychody pracowników.

W rozpatrywanym przypadku, jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, beneficjentem a więc i zarazem wykonawcą projektu, na realizację, którego przyznane zostały środki pomocowe jest Wnioskodawca (pracodawca). Natomiast osoby zatrudnione przez Wnioskodawcę realizują cel programu nie bezpośrednio, lecz pośrednio, poprzez wykonywanie powierzonych w ramach umowy o pracę zadań. Zapłatę za wykonanie zadań osoby zatrudnione otrzymują od pracodawcy (Wnioskodawcy). Otrzymywane przez osoby zatrudnione dochody są wynagrodzeniem za wykonanie określonej pracy świadczonej na podstawie umowy o pracę zawartej na czas określony oraz na zasadzie umów zlecenie i umów o dzieło, a zatem pochodzą od pracodawcy, wynikają ze stosunku pracy, a nie z postanowień jednostronnej deklaracji podmiotu międzynarodowego lub umowy zawartej przez ten podmiot z organami rządu polskiego bądź z upoważnień zawartych w tych dokumentach dla podmiotów rozdzielających środki bezzwrotnej pomocy.

W świetle powyższego nie można uznać, iż to osoby zatrudnione przez Wnioskodawcę do realizacji przedmiotowego projektu bezpośrednio realizują cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Wykonują one jedynie określone czynności w związku z programem realizowanym przez pracodawcę. Taką zaś sytuację ustawodawca wprost wyłączył ze zwolnienia, w końcowej części art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiąc, iż nie ma ono zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Tym samym w niniejszej sprawie została wyczerpana przesłanka negatywna, ponieważ dochód osób zatrudnionych przez Wnioskodawcę do realizacji przedmiotowego projektu został uzyskany na podstawie umowy o pracę oraz na zasadzie umów zlecenia i umów o dzieło zawartych z podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu. Do podmiotów objętych przedmiotowym zwolnieniem nie zaliczają się osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy.

Reasumując, dochody otrzymywane, przez osoby zatrudnione przez Wnioskodawcę do realizacji projektu w ramach 7 programu Ramowego Wspólnoty Europejskiej, z tytułu umowy o pracę, umowy zlecenia oraz umowy o dzieło nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym Wnioskodawca, jako płatnik podatku dochodowego ma obowiązek pobierać i odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń ww. osób, także od różnicy stawek diet i kosztów zakwaterowania, o której mowa we wniosku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.