IPTPB2/415-21/14-2/Kku

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 7 stycznia 2014 r. (data wpływu 10 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości nabytego w spadku - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości nabytego w spadku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni zbyła nieruchomość, której była współwłaścicielką wraz ze swoją matką. Nieruchomość gruntowa została zakupiona przez rodziców Wnioskodawczyni w 2007 r. na prawie wspólności ustawowej. Na tej nieruchomości wybudowano dom, który został ukończony w 2010 r. Ojciec Wnioskodawczyni zmarł 13 lipca 2011 r. Matka Wnioskodawczyni była w 3/4 właścicielką nieruchomości, a Wnioskodawczyni w 1/4 (odziedziczyły po 1/4 nieruchomości). Obie współwłaścicielki były zameldowane na pobyt stały w tym domu od 25 listopada 2011 r. do co najmniej marca 2013 r. (ponad rok). Strony zawarły umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości (w formie aktu notarialnego 1 października 2012 r.), przy czym część środków otrzymały na poczet ceny nabycia nieruchomości przed jej zawarciem. Środki otrzymane już na poczet ceny sprzedaży zostały przeznaczone częściowo przez Wnioskodawczynię i Jej matkę na zakup lokalu spółdzielczego i jego remont. Lokal ten został nabyty przed zawarciem umowy przedwstępnej. Remont wykonano częściowo przed zawarciem umowy przedwstępnej, a częściowo po jej zawarciu. Wszelkie środki wydatkowane na zakup i remont mieszkania pochodzą ze sprzedaży domu, która nastąpiła później. Jasnym jest także, że wydatkowano te środki w chwili kiedy umowa przenosząca własność nie została podpisana. Umowa ostateczna została zawarta w dniu 21 marca 2013 r. Zgodnie z jej treścią matka Wnioskodawczyni sprzedała odrębnie swój udział wynoszący 3/4 za kwotę 1 012 500 zł (jeden milion dwanaście tysięcy pięćset). Podobnie Wnioskodawczyni, która sprzedała również odrębnie swój udział wynoszący 1/4 (za cenę 337 500 zł - trzysta trzydzieści siedem tysięcy pięćset złotych).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy kwota uzyskana ze sprzedaży udziałów w nieruchomości przez Wnioskodawczynię i jej matkę w części odziedziczonych po ojcu Wnioskodawczyni będzie przychodem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w wersji obowiązującej na dzień 13 lipca 2011 r., skoro zostanie dokonana po upływie 5 lat od dnia nabycia nieruchomości przez małżonków.

2. Czy przychód uzyskany ze sprzedaży tych udziałów będzie korzystał z tzw. ulgi meldunkowej przewidzianej przez art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w stanie obowiązującym do końca 2008 r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.). Czy zwolnienie również dotyczy gruntu, na którym został posadowiony budynek.

3. Czy kwoty wydatkowane przez Wnioskodawczynię i jej matkę na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych w postaci zakupu i remontu mieszkania przed zawarciem umowy sprzedaży nieruchomości, a pochodzące ze sprzedaży tej nieruchomości, będą uzasadniały zwolnienie w tej części dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia tej nieruchomości z podatku dochodowego od osób fizycznych w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od fizycznych w wersji obowiązującej po 1 stycznia 2013 r.

Zdaniem Wnioskodawczyni, zarówno kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości przez Nią i Jej matkę nie będzie przychodem podlegającym opodatkowaniu stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nieruchomość gruntowa została zakupiona przez matkę Wnioskodawczyni i jej męża w 2007 r. na prawie wspólności ustawowej. Stanowiła tzw. wspólność małżeńską, która charakteryzuje się tym, że ma charakter bezudziałowy i w czasie trwania małżeństwa każdemu z małżonków przysługuje pełne prawo do całości nieruchomości. Nieruchomość ta stanowiła podstawę realizacji funkcji życiowych całej rodziny i służyła zaspokojeniu jej potrzeb mieszkaniowych. Śmierć męża i ojca nie kreowała więc żadnego zdarzenia, które powodowało wzrost w majątku żony i córki, a taki jest przecież sens opodatkowania zbycia praw majątkowych przed upływem 5 lat. Masa spadkowa po ojcu Wnioskodawczyni zawierała nie dający się wyodrębnić udział w nieruchomości, a więc matka Wnioskodawczyni i jej córka uzyskały prawo do nieruchomości nie z chwilą śmierci ojca Wnioskodawczyni, a z chwilą nabycia działki gruntu i wybudowania domu mieszkalnego (jako składnik objęty wspólnością ustawową małżeńską należące niepodzielnie do obu małżonków). Zatem, skoro nabycie nieruchomości nastąpiło w 2007 r., przychód ze sprzedaży osiągnięty w 2013 r. według Wnioskodawczyni nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W opinii Wnioskodawczyni przychód, który uzyskała zarówno Ona jak i Jej matka ze sprzedaży nieruchomości rozumianej jako budynek mieszkalny wraz z gruntem będzie wolny od podatku dochodowego. Podstawą zwolnienia będzie tzw. ulga meldunkowa, która była przewidziana art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w stanie obowiązującym do końca 2008 r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm). Warunkiem skorzystania z ulgi było co najmniej roczne zameldowanie w budynku mieszkalnym, który ma być przedmiotem zbycia. Ten warunek Wnioskodawczyni i Jej matka spełniają (były zameldowane na pobyt stały od 25 listopada 2011 r.). Wnioskodawczyni podkreśla, że nie ma znaczenia data, kiedy podatnik na stałe został zameldowany w budynku mieszkalnym, o ile nastąpiło to przed zbyciem nieruchomości i trwało nie krócej niż 12 miesięcy. Warunek zwolnienia zdaniem Wnioskodawczyni spełniony jest w sytuacji, gdy podatnik zameldowany był w okresach krótszych niż rok, ale w sumie zameldowanie trwało 12 miesięcy. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy, nie określa bowiem ani daty początkowej, od której należy liczyć bieg terminu zameldowania, ani też nie wymaga, aby była zachowana ciągłość przed datą zbycia. Dodatkowo Wnioskodawczyni wskazuje, że zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy objęty jest również przychód z odpłatnego zbycia gruntów, zarówno tych, które stanowią odrębny przedmiot własności (prawo wieczystego użytkowania gruntu), jak i gruntów trwale związanych z budynkami, stanowiących część składową nieruchomości. Wątpliwości w tym zakresie, które powstały w trakcie stosowania prawa zostały rozstrzygnięte na korzyść podatników uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 2 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FPS 3/11. Według Wnioskodawczyni oznacza to, że przychód ze sprzedaży gruntu lub udziału w gruncie związanego z lokalem również nie podlega opodatkowaniu.

W oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od fizycznych w wersji obowiązującej po 1 stycznia 2013 r. zwolnieniu podlegają dochody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości o ile zostały wydatkowane na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. W przedmiotowym stanie faktycznym zdaniem Wnioskodawczyni wszystkie przesłanki do uzyskania zwolnienia zostały spełnione. Wnioskodawczyni sprzedała nieruchomość, a część uzyskanych przychodów przeznaczyła na nabycie lokalu mieszkalnego i jego remont. Wprawdzie część ceny sprzedaży została zapłacona przed sprzedażą nieruchomości i te kwoty właśnie zostały wydatkowane na nabycie i remont lokalu mieszkalnego, ale nie ma żadnych wątpliwości, że są to przychody ze zbycia nieruchomości, które zostały przeznaczone na cel, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dlatego też wydatkowane przez Wnioskodawczynię i Jej matkę kwoty na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych w postaci zakupu i remontu mieszkania przed zawarciem umowy sprzedaży nieruchomości, a pochodzące ze sprzedaży tej nieruchomości, będą uzasadniały zwolnienie w tej części dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia tej nieruchomości z podatku dochodowego od osób fizycznych w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wersji obowiązującej po 1 stycznia 2013 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości nabytego w spadku - jest nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów zwolnionych na podstawie art. 21, 52, 52a i 52c wymienionej ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie m.in.:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy, przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw następuje po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8, dla określenia jego skutków podatkowych istotne jest zatem ustalenie daty jak i formy nabycia nieruchomości lub praw.

Z analizy wniosku wynika, że Wnioskodawczyni zbyła nieruchomość, której była współwłaścicielką wraz ze swoją matką. Nieruchomość gruntowa została zakupiona przez matkę Wnioskodawczyni i jej męża w 2007 r. na prawie wspólności ustawowej. Na tej nieruchomości wybudowano dom, który został ukończony w 2010 r. Ojciec Wnioskodawczyni zmarł 13 lipca 2011 r. Matka Wnioskodawczyni była w 3/4 właścicielką nieruchomości, a w 1/4 była nią Wnioskodawczyni (odziedziczyły po 1/4 nieruchomości). Strony zawarły umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości w formie aktu notarialnego 1 października 2012 r. Umowa ostateczna została zawarta w dniu 21 marca 2013 r. Zgodnie z jej treścią Wnioskodawczyni sprzedała odrębnie swój udział wynoszący 1/4 za cenę 337 500 zł.

Z uwagi zatem na fakt, że nabycie przez Wnioskodawczynię 1/4 udziału w nieruchomości gruntowej wraz z położonym na niej budynkiem mieszkalnym nastąpiło w 2011 r., a zbycie ww. udziału w nieruchomości miało miejsce 21 marca 2013 r., czyli - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, dokonując oceny skutków prawnych przedstawionego stanu faktycznego należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121) spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych.

W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza jedynie prawo spadkobierców do tego spadku od momentu jego otwarcia. Tak więc dniem nabycia spadku przez wnioskodawcę i pozostałych spadkobierców jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

Natomiast stosownie do treści art. 1035 Kodeksu cywilnego, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku. Jednak zgodnie z art. 1036 Kodeksu cywilnego istnieje możliwość rozporządzenia przez spadkobierców prawem lub rzeczą należącą do spadku, mimo istnienia współwłasności, jeśli następuje to za zgodną wolą wszystkich spadkobierców. Stosownie do art. 195 ww. ustawy, współwłasność jest instytucją prawa cywilnego polegającą na tym, że własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Współwłaścicielom przysługują części wspólnego prawa własności, tzw. udziały, którymi mogą swobodnie rozporządzać. Dopóki wiec istnieje współwłasność można mówić tylko o istnieniu udziałów w tym prawie, o ich nabywaniu i zbywaniu, nigdy - o prawie do części rzeczy, o jej zbywaniu bądź nabywaniu w częściach. Współwłaściciele mają swoje udziały w prawie, ale nie w rzeczy.

Tak więc, w niniejszej sprawie za pierwotną datę nabycia udziału w nieruchomości gruntowej przez Wnioskodawczynię należy uznać 2011 r., kiedy Wnioskodawczyni nabyła nieruchomość gruntową wraz z położonym na niej budynkiem mieszkalnym w części odpowiadającej Jej udziałowi w spadku po ojcu.

Odpłatne zbycie przez Wnioskodawczynię w 2013 r. nieruchomości gruntowej wraz z położonym na niej budynkiem mieszkalnym w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2011 r. po zmarłym ojcu, będzie stanowiło źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się więc do przedmiotowej sprawy zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Na podstawie art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

Stosownie do art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmować będzie taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Dochód zwolniony należy zatem obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x /W x P

gdzie:

D - dochód ze sprzedaży,

W - wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P - przychód ze sprzedaży.

W sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Z treści art. 21 ust. 26 ww. ustawy wynika, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Zgodnie natomiast z ust. 28 ww. przepisu, za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości gruntowej wraz z położonym na niej budynkiem mieszkalnym może zostać zwolniony z opodatkowania, jeżeli przychód zostanie wydatkowany na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Istotny jest jednakże zapis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, z którego wynika, że zwolnienie może obejmować jedynie ten przychód z odpłatnego zbycia, który będzie wydatkowany począwszy od dnia odpłatnego zbycia. To oznacza, że dla obliczenia dochodu zwolnionego z opodatkowania uwzględnione mogą być jedynie wydatki poniesione najwcześniej w dniu odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw. Zwrot "począwszy od" wyraża w swoim znaczeniu pierwszy moment od jakiego można dokonać określonych czynności lub podjąć określone działanie. W powyższym przepisie ograniczeniem nie jest zatem moment uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, ograniczeniem jest moment wydatkowania tego przychodu. Ustawodawca jednoznacznie wprowadził do treści przepisu zapis, że zwolnienie obejmuje przychód z odpłatnego zbycia wydatkowany począwszy od dnia odpłatnego zbycia. To oznacza, że nie jest istotny moment otrzymania przychodu z odpłatnego zbycia, ważne jest aby był wydatkowany nie wcześniej niż rozpoczynając od dnia odpłatnego zbycia, zgodnie z treścią tego przepisu.

Z przedstawionego przez Wnioskodawczynię stanu faktycznego wynika, że 1 października 2012 r. sporządzono umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości. Środki otrzymane już na poczet ceny sprzedaży zostały przeznaczone częściowo przez Wnioskodawczynię i Jej matkę na zakup lokalu spółdzielczego i jego remont. Lokal ten został nabyty przed zawarciem umowy przedwstępnej. Remont wykonano częściowo przed zawarciem umowy przedwstępnej, a częściowo po jej zawarciu. Wszelkie środki wydatkowane na zakup i remont mieszkania pochodzą ze sprzedaży domu, która nastąpiła później. Środki wydatkowano w chwili kiedy umowa przenosząca własność nie została podpisana. Umowa ostateczna została zawarta w dniu 21 marca 2013 r. Zgodnie z jej treścią Wnioskodawczyni sprzedała odrębnie swój udział wynoszący 1/4 za cenę 337 500 zł.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że umowa przedwstępna jest instytucją prawa zobowiązań służącą stronom, które dążą do zawarcia określonej umowy, ale z różnych powodów nie chcą lub nie mogą jej zawrzeć, a pragną zapewnić sobie jej zawarcie w przyszłości. Można powiedzieć, że umowa przedwstępna tworzy swoisty mechanizm obligacyjny i organizuje tym samym proces zawierania umowy.

Jednakże zgodnie z normami prawa cywilnego ani umowa przedwstępna, ani wpłata zaliczki, zadatku czy przedpłaty nie przenosi własności nieruchomości. Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 k.c., a art. 158 k.c. określa wyraźnie formę tej czynności prawnej.

Zgodnie z art. 158 ustawy - Kodeks cywilny, umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości. Stosownie zaś do przepisu art. 389 k.c. umowa, przez którą jedna ze stron lub obie strony zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowy przedwstępnej), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej oraz termin, w ciągu którego ma być ona zawarta.

Rozpatrując kwestię umowy przedwstępnej na gruncie prawa podatkowego zauważyć należy, że cytowany wcześniej art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, posługuje się terminem "zbycie". Zatem aby wywołać skutek prawnopodatkowy z tego tytułu musi nastąpić przeniesienie prawa własności np. sprzedaż przedmiotowej nieruchomości. Samo zawarcie umowy przedwstępnej nie powoduje skutków podatkowych, gdyż w tej sytuacji nie możemy mówić o przeniesieniu własności nieruchomości, a jedynie o zobowiązaniu do takiego przeniesienia w określonym terminie. Umowa przedwstępna jest więc niejako przyrzeczeniem do dokonania sprzedaży, która nastąpi dopiero w momencie zawarcia umowy sprzedaży, przenoszącej własność nieruchomości. Innymi słowy zawarcie umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości nie jest odpłatnym zbyciem tej nieruchomości, gdyż umowa przedwstępna nie powoduje skutku przeniesienia prawa własności.

Podstawową okolicznością decydującą o stosowaniu ww. zwolnienia jest wyłącznie przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na własne cele mieszkaniowe począwszy od dnia odpłatnego zbycia nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Przy czym początkiem terminu, od jakiego można ponosić wydatki uwzględnione do obliczenia dochodu zwolnionego zgodnie z wcześniejszymi wyjaśnieniami jest - co wynika wprost z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy - dzień odpłatnego zbycia, czyli w niniejszej sprawie 21 marca 2013 r. Powyższe oznacza, że kwoty wydatkowane na zakup lokalu spółdzielczego i jego remont przed datą odpłatnego zbycia nieruchomości nie będą mogły być uwzględnione do obliczenia dochodu zwolnionego. Co istotne, Wnioskodawczyni sama stwierdziła we własnym stanowisku, że" (...) część ceny sprzedaży została zapłacona przed sprzedażą nieruchomości i te kwoty właśnie zostały wydatkowane na nabycie i remont lokalu mieszkalnego (...). W ww. przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 liczy się tylko data sprzedaży, bo tylko dzień zawarcia umowy sprzedaży przenoszącej własność nieruchomości jest dniem odpłatnego zbycia, o jakim mowa w tym przepisie.

Ponadto przewidując przedmiotowe zwolnienie ustawodawca w przepisie art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. b i d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sposób niebudzący wątpliwości podkreślił, że zwolnieniu podlegać będą tylko wydatki poniesione na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie oraz wydatki poniesione na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego. Przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości gruntowej wraz z położonym na niej budynkiem mieszkalnym a wydatkowany na zakup i remont spółdzielczego lokalu wypełniałby dyspozycję przepisu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. b i d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pod warunkiem, że wydatkowanie nastąpiłoby począwszy od dnia 21 marca 2013 r.

Powyższe oznacza, że środki pieniężne uzyskane w dniu podpisania umowy przedwstępnej i wydatkowane w chwili kiedy umowa przenosząca własność nie została podpisana, czyli przed datą odpłatnego zbycia części nieruchomości nie będą mogły być uwzględnione do obliczenia dochodu zwolnionego.

Warunkiem zwolnienia dochodu ze sprzedaży nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości jest wydatkowanie przychodu uzyskanego z tego tytułu na własne cele mieszkaniowe określone enumeratywnie w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz dokonanie tej czynności w określonym czasie, tj. począwszy od dnia odpłatnego zbycia nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Raz jeszcze należy podkreślić, że do obliczenia dochodu zwolnionego uwzględnia się wydatki poniesione począwszy od daty sprzedaży, a więc od daty zawarcia ostatecznej umowy przeniesienia własności.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa, należy stwierdzić, że odpłatne zbycie przez Wnioskodawczynię w 2013 r. nieruchomości gruntowej wraz z położonym na niej budynkiem mieszkalnym w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2011 r. w spadku po zmarłym ojcu, jest źródłem przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

Jednakże Wnioskodawczyni nie będzie mogła skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ przy wydatkowaniu przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe podatnika, powinna być zachowana chronologia czynności, tzn. najpierw musi dojść do odpłatnego zbycia, aby można było móc tak uzyskany dochód zwolnić z opodatkowania. Wydatki na zakup i remont spółdzielczego lokalu zostały poniesione przez Wnioskodawczynię przed datą odpłatnego zbycia, tj. przed datą zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości, co nie uprawnia Wnioskodawczyni do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy. W związku z powyższym, podstawę opodatkowania stanowić będzie różnica pomiędzy przychodem ze sprzedaży części nieruchomości (1/4 udziału odziedziczona w spadku) ustalonym zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy.

Zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) Minister właściwy do spraw finansów publicznych na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Mając na uwadze powyższe interpretacja indywidualna skierowana jest wyłącznie do Wnioskodawczyni. Natomiast wniosek w zakresie skutków prawnych w stosunku do matki Wnioskodawczyni zostanie rozpatrzony odrębnie.

Ponadto należy dodać, że w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego, to na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku.

Tym samym, jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różnić się będzie od stanu faktycznego, który wystąpił w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.