IPTPB2/415-207/11-4/ASZ - Zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu spadkobiercy z tytułu sprzedaży uprzednio wywłaszczonej nieruchomości.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku złożonym w dniu 20 maja 2011 r., uzupełnionym pismem z dnia 9 sierpnia 2011 r. (data wpływu 10 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przez spadkobiercę przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości uprzednio wywłaszczonej - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 maja 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przez spadkobiercę przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości uprzednio wywłaszczonej.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), w związku z czym na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ww. ustawy, pismem z dnia 3 sierpnia 2011 r., wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 8 sierpnia 2011 r., natomiast w dniu 10 sierpnia 2011 r. uzupełniono ww. wniosek (data nadania w polskiej placówce operatora publicznego 9 sierpnia 2011 r.)

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskiem z dnia 7 czerwca 2006 r. spadkodawca - wraz z małżonką zwrócili się do Starosty o zwrot części nieruchomości oznaczonej w decyzji wywłaszczeniowej (...)znajdującej się obecnie w granicy działki nr 231. Powyższy wniosek został złożony w związku z niewykorzystaniem jej na cel, na jaki została wywłaszczona. W trakcie postępowania o zwrot nieruchomości Wnioskodawca zmarł.

Zgodnie z postanowieniem o stwierdzeniu nabycia spadku spadkobiercami zostali: Wnioskodawca, Pani M., Pani I., Pan I. Osoby te jako spadkobiercy weszły w status strony w toczącym się postępowaniu o zwrot nieruchomości. Decyzją z dnia 23 czerwca 2008 r. Starosta orzekł o zwrocie nieruchomości tj. działki 231/1 na rzecz Pani T. - 4/8 części, Pana M. w 1/8 części, Pani M. w 1/8 części, Pani I. w 1/8 części i Pana I. w 1/8 części. Decyzja stała się prawomocna w dniu 14 lipca 2008 r.

Wyżej wskazani spadkobiercy w najbliższym czasie planują sprzedaż zwróconej nieruchomości.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca podał następujące informacje:

* spadkodawca zmarł w dniu 2 września 2006 r.,

* sprzedaż nieruchomości nie nastąpi w wykonywaniu działalności gospodarczej, jak też nigdy nie była związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy planowana sprzedaż zwróconej nieruchomości (wcześniej wywłaszczonej) przez spadkobierców jako współwłaścicieli nieruchomości, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych od części, w której zwrócono im ją jako spadkobiercom byłego właściciela, jeżeli sprzedaż ta nastąpi przed upływem 5 lat od daty zwrotu.

Zdaniem Wnioskodawcy, czynność sprzedaży udziałów w zwróconej w drodze wywłaszczenia nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych, jeżeli nawet nastąpi przed upływem 5 lat od zwrotu.

Zwrot nieruchomości, wcześniej wywłaszczonej, jest restytucją prawa, czyli przywróceniem stosunków prawnych sprzed wywłaszczenia. W ustawie o gospodarce nieruchomościami wprowadzono gwarancję dla właścicieli, zwrotu wywłaszczonego mienia, w sytuacji, kiedy nie zostanie osiągnięty cel, na który nieruchomość wywłaszczono. Zbędność wywłaszczonej nieruchomości powoduje aktualizację po stronie właściciela lub jego spadkobierców uprawnienia żądania jej zwrotu i obowiązku po stronie podmiotu, na rzecz którego została nieruchomość wywłaszczona, do zwrotu tej nieruchomości na rzecz tego właściciela lub jego spadkobierców.

Decyzja o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości nie kreuje prawa, przywraca jedynie stosunki prawnorzeczowe istniejące przed wywłaszczeniem. Przy zwrocie nieruchomości nie jest bowiem przenoszona jej własność na zasadach ogólnych na właściciela, jak również nie można w tej sytuacji mówić o przeniesieniu w drodze aktów władczych Skarbu Państwa lub Gminy. W tym wypadku przy zwrocie wywłaszczonej nieruchomości na podstawie art. 136 ustawy o gospodarce nieruchomościami nie mamy do czynienia z nabyciem nieruchomości w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Takie stanowisko odnosi się również w stosunku do spadkobierców poprzedniego właściciela, bowiem w postępowaniu o zwrot nieruchomości stają się oni stroną postępowania i dla skutków prawnych decyzji są utożsamiani z poprzednim właścicielem, i decyzja restytucyjna jest do nich kierowana.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał uchwałę Składu Siedmiu Sędziów NSA z dnia 17 grudnia 1996 r. sygn. akt FPS 7/96 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 lipca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 582/08, w którym wyraźnie wskazano, iż osoba, której zostanie zwrócona nieruchomość, nie musi czekać pięciu lat, aby sprzedać ją bez podatku. Dotyczy to także sytuacji, gdy nieruchomość otrzyma w ten sposób spadkobierca byłego właściciela.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, z której wynika, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości będzie miało miejsce po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie - to nie będzie ono źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie będzie podlegał opodatkowaniu.

Ponadto, dokonując oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości jej części lub udziału w nieruchomości dokonanego przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, trzeba zawsze ustalić w jakim brzmieniu przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stosować. Ocena prawna skutków podatkowych w przypadku sprzedaży nieruchomości jej części lub udziału w nieruchomości jest skonkretyzowana bowiem odrębnie dla nieruchomości nabytych do dnia 31 grudnia 2006 r., odrębnie dla nieruchomości nabytych od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. i odrębnie dla nieruchomości nabytych po dniu 31 grudnia 2008 r.

Dla rozpatrywanej sprawy istotne jest ustalenie momentu nabycia przez Wnioskodawcę udziału w prawie własności nieruchomości.

Przy rozstrzygnięciu tego problemu należy mieć na uwadze nie tylko przepisy prawa podatkowego, ale przede wszystkim przepisy prawa cywilnego dotyczące nabycia, czy też utraty prawa własności.

W myśl art. 112 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 z późn. zm.), wywłaszczenie nieruchomości polega na pozbawieniu albo ograniczeniu, w drodze decyzji, prawa własności, prawa użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego na nieruchomości.

Wywłaszczenie nieruchomości jest instytucją, za pomocą której państwo wkracza w sferę indywidualnych praw obywateli dla osiągnięcia celów o szczególnej doniosłości publicznej. W drodze decyzji dochodzi m.in. do pozbawienia dotychczasowego właściciela prawa własności nieruchomości, z drugiej zaś strony - do przejścia prawa własności na rzecz Skarbu Państwa lub gminy. Jednocześnie ustawa zawiera swoistą gwarancję, że wywłaszczona nieruchomość będzie wykorzystywana wyłącznie zgodnie z celem, na który dokonano wywłaszczenia. Gwarancją tą jest instytucja zwrotu nieruchomości w przypadku, kiedy nieruchomość stała się zbędna z punktu widzenia celu, na jaki dokonano wywłaszczenia.

Stosownie natomiast do art. 136 ust. 3 ww. ustawy, poprzedni właściciel lub jego spadkobierca mogą żądać zwrotu wywłaszczonej nieruchomości lub jej części, jeżeli, stosownie do przepisu art. 137, stała się zbędna na cel określony w decyzji o wywłaszczeniu. Z wnioskiem o zwrot nieruchomości lub jej części występuje się do starosty, wykonującego zadanie z zakresu administracji rządowej, który zawiadamia o tym właściwy organ. Warunkiem zwrotu nieruchomości jest zwrot przez poprzedniego właściciela lub jego spadkobiercę odszkodowania lub nieruchomości zamiennej stosownie do art. 140.

W sytuacji, gdy dochodzi do zwrotu bezprawnie zajętej nieruchomości spadkobiercom osób, którym tę nieruchomość odebrano, wówczas prawo do zwrotu znajduje swe źródło w nabyciu spadku.

I tak, zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych.

W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy (spadkodawców) ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei Sąd postanowieniem stwierdza jedynie fakt nabycia spadku przez spadkobiercę (art. 1025 § k.c.). Tak więc istotnym z punktu widzenia prawa jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

Natomiast stosownie do treści art. 1035 Kodeksu cywilnego, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

Z treści wniosku wynika, że pismem z dnia 7 czerwca 2006 r. spadkodawca Wnioskodawcy wraz z małżonką zwrócili się do Starosty o zwrot części nieruchomości uprzednio wywłaszczonej. Powyższy wniosek został złożony w związku z niewykorzystaniem jej na cel, na jaki została wywłaszczona. W trakcie postępowania o zwrot nieruchomości, dnia 2 września 2006 r. zmarł spadkodawca Wnioskodawcy, a jego spadkobiercy, w tym Wnioskodawca weszli w status strony w toczącym się postępowaniu o zwrot nieruchomości. Decyzją z dnia 23 czerwca 2008 r. Starosta orzekł o zwrocie nieruchomości m.in. na rzecz Wnioskodawcy. Decyzja ta stała się prawomocna w dniu 14 lipca 2008 r. Wnioskodawca i pozostali spadkobiercy planują w najbliższym czasie sprzedaż zwróconej nieruchomości.

Odnosząc przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe do powołanych powyżej przepisów prawa należy stwierdzić, że określony decyzją z dnia 23 czerwca 2008 r. zwrot nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy nie stanowi nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oddanie nieruchomości uprzednio wywłaszczonej z uwagi na to, iż nie została ona wykorzystana na cel, na który dokonano wywłaszczenia należy traktować jako swoistą restytucję stosunków własnościowych sprzed wywłaszczenia. Ponieważ zaś prawo do zwrotu wywłaszczonej nieruchomości znajduje swe źródło w nabyciu spadku zatem datą nabycia przez Wnioskodawcę zwróconej nieruchomości jest data nabycia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

Dokonując zatem oceny prawnej skutków podatkowych planowanej sprzedaży udziału w nieruchomości stwierdzić należy, iż Wnioskodawca nabył udział w nieruchomości w drodze spadku, tj. w dniu 2 września 2006 r.

Zgodnie z treścią przepisu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 z późn. zm.), do odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Zatem planowana sprzedaż udziału w nieruchomości, nabytego w 2006 r. w drodze spadku, o ile udział w nieruchomości zostanie sprzedany przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło nabycie, będzie stanowić źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże w myśl art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) - w całości, jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny.

Reasumując należy stwierdzić, iż uzyskany przychód ze sprzedaży (jeżeli sprzedaż zostanie dokonana do dnia 31 grudnia 2011 r.) udziału w nieruchomości nabytego w drodze spadku w 2006 r., będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.) ww. ustawy.

Ponadto należy nadmienić, iż zgodnie z przepisem art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Oznacza to, że Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując wniosek z dnia 20 maja 2011 r. wydaje pisemną interpretację wyłącznie dla Wnioskodawcy. Natomiast pozostali spadkobiercy, chcąc uzyskać indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego powinni wystąpić z odrębnymi wnioskami o ich udzielenie.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazać należy, że powołane wyroki dotyczą konkretnej sprawy osądzonej w określonym stanie faktycznym i w tej sprawie rozstrzygnięcie jest wiążące. Natomiast organy podatkowe pomimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90- 434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.