IPTPB2/415-203/11-2/MP - Skutki podatkowe związane z rozliczeniem zapłaconych za byłego zleceniobiorcę składek na ubezpieczenie społeczne za lata 2008 - 2010 w części, w której powinny być finansowane z wynagrodzenia zleceniobiorcy.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 maja 2011 r. (data wpływu 19 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika podatku dochodowego z tytułu nieprawidłowego ustalenia podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne za okres objęty kontrolą ZUS w odniesieniu do byłego zleceniobiorcy oraz skutków podatkowych uregulowania przez płatnika z własnych środków składek na ubezpieczenie społeczne, które zgodnie z przepisami prawa podlegają finansowaniu ze środków ubezpieczonych, a także konsekwencji umorzenia zleceniobiorcy ww. składek po potrąceniu składek na ubezpieczenie zdrowotne, które winny być zwrócone zleceniobiorcy jest:

* nieprawidłowe - w części dotyczącej nieuwzględnienia kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do przychodu zleceniobiorcy powstałego w wyniku uregulowania przez płatnika składek na ubezpieczenie społeczne, w części finansowanej przez zleceniobiorcę,

* nieprawidłowe - w części dotyczącej obowiązków płatnika w związku z zaliczeniem przez Wnioskodawcę kwoty nadpłaconej składki na ubezpieczenie zdrowotne, która winna być zwrócona zleceniobiorcy, na poczet umorzonych składek na ubezpieczenie społeczne,

* prawidłowe - w pozostałej części.

W dniu 19 maja 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika podatku dochodowego z tytułu nieprawidłowego ustalenia podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne za okres objęty kontrolą ZUS w odniesieniu do byłego zleceniobiorcy oraz skutków podatkowych uregulowania przez płatnika z własnych środków składek na ubezpieczenie społeczne, które zgodnie z przepisami prawa podlegają finansowaniu ze środków ubezpieczonych, a także konsekwencji umorzenia zleceniobiorcy ww. składek po potrąceniu składek na ubezpieczenie zdrowotne, które winny być zwrócone zleceniobiorcy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca zatrudnia na podstawie umowy zlecenia osoby fizyczne. Z racji zawartych umów dokonuje na rzecz zleceniobiorców wypłat świadczeń, do których zastosowanie mają przepisy art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczące przychodów osiąganych z tytułu wykonania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło oraz pełni funkcję płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określonym przepisami art. 41 ww. ustawy. W wyniku przeprowadzonej u Wnioskodawcy kontroli prawidłowości obliczania, potrącania i opłacania składek, Zakład Ubezpieczeń Społecznych, dalej: ZUS ustalił, że Wnioskodawca w okresie od stycznia 2008 r. do grudnia 2010 r., w stosunku do jednego ze zleceniobiorców, nieprawidłowo ustalił podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, w związku z czym powstała zaległość w opłacaniu składek na ubezpieczenie społeczne i nadpłata składek na ubezpieczenie zdrowotne. Wnioskodawca w stosunku do tego zleceniobiorcy w ogóle nie naliczył składek na ubezpieczenie społeczne, a jedynie na ubezpieczenie zdrowotne.

Nieprawidłowe ustalenie podstawy wymiaru składek spowodowane zostało niepełnym oświadczeniem złożonym Wnioskodawcy przez zleceniobiorcę w zakresie prowadzenia przez niego działalności gospodarczej. Zleceniobiorca nie oświadczył, iż z tytułu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej ubezpieczony jest w KRUS i tam odprowadza składki na ubezpieczenie społeczne.

W związku z ustaleniami kontroli, w miesiącu lutym 2011 r., Wnioskodawca skorygował za okres od stycznia 2008 r. do grudnia 2010 r. deklaracje rozliczeniowe ZUS-DRA i imienne raporty rozliczeniowe za tego zleceniobiorcę, któremu nieprawidłowo ustalił podstawę wymiaru składek.

Ponadto w miesiącu lutym 2011 r. zapłacił w całości z własnych środków, zaległe składki na ubezpieczenie społeczne. Niedopłata składek społecznych finansowanych przez pracodawcę wyniosła - XXX zł, niedopłata składek społecznych finansowanych przez zleceniobiorcę wyniosła - XXX zł, z kolei nadpłacona składka na ubezpieczenie zdrowotne wyniosła - XXX zł.

W stosunku do zleceniobiorcy, który poprzez złożenie niepełnego oświadczenia przyczynił się do powstania zaległości w składkach, Wnioskodawca podjął decyzję o umorzeniu w całości składek na ubezpieczenie społeczne, które zgodnie z przepisami prawa podlegały finansowaniu ze środków ubezpieczonych, po potrąceniu składek na ubezpieczenie zdrowotne, które winny być zwrócone zleceniobiorcy.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że z owym zleceniobiorcą, za którego zostały opłacone w lutym 2011 r. zaległe składki, nie łączy go już stosunek prawny.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Co w takim przypadku dzieje się z nadpłaconą składką na ubezpieczenie zdrowotne.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Nie można dokonać korekty wystawionych za lata 2008-2010 formularzy podatkowych, bowiem wystawione deklaracje sporządzone były prawidłowo i odzwierciedlały one zaistniały w tamtych latach stan faktyczny, a więc wysokość pobranych składek, a nie wysokość składek należnych. W związku z powyższym, brak jest podstaw prawnych do korygowania formularzy podatkowych PIT-11 i PIT- 4R za lata 2008-2010.

Ad. 2, 3, 4)

W sytuacji, gdy Wnioskodawca ureguluje składki na ubezpieczenia społeczne za zleceniobiorcę w tej części, w której winny być one pokryte z dochodu zleceniobiorcy, to dla zleceniobiorcy jest to przychód z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia (niezależnie od tego, czy nadal wykonuje on na rzecz Wnioskodawcy umowę zlecenia czy też nie). Przychodem będzie pełna kwota wpłacona przez Wnioskodawcę, a więc składki na ubezpieczenie społeczne zapłacone do ZUS, które zgodnie z przepisami prawa powinien sfinansować z własnych środków zleceniobiorca, czyli kwota 1.459,32 zł bez pomniejszania o nadpłaconą składkę na ubezpieczenie zdrowotne.

Od powyższego przychodu Wnioskodawca powinien pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek, a także wykazać go w PIT-11 jako przychód z działalności wykonywanej osobiście (w tym umowy zlecenia i umowy o dzieło), w wysokości dokonanej wpłaty na rzecz ZUS. Obowiązek ten ciąży na Wnioskodawcy niezależnie od tego, czy zleceniobiorca dokonałby późniejszego zwrotu tych składek, czy też nie. Datą powstania przychodu z powyższego tytułu będzie data wpłaty zaległych składek przez Wnioskodawcę jako płatnika na konto ZUS, czyli data wykonania zobowiązania za zleceniobiorcę.

W sytuacji, gdy Wnioskodawca nie zwrócił zleceniobiorcy nadpłaconej składki na ubezpieczenie zdrowotne, lecz zaliczył ją na poczet składek na ubezpieczenie społeczne w części, w której powinny być one sfinansowane przez zleceniobiorcę, to zleceniobiorca składając roczne zeznanie o wysokości osiągniętego przychodu za rok, w którym to składki te zostały zaliczone na poczet składek społecznych, obowiązany jest doliczyć do naliczonego podatku za ten rok kwoty zaliczonych składek na ubezpieczenie zdrowotne. Z związku z tym Wnioskodawca (zleceniodawca), nie ma obowiązku wykazania ww. składek zdrowotnych w informacji PIT-11 wystawionej za rok, w którym nastąpiło ww. zaliczenie. Z kolei jeśli zleceniobiorca za rok, w którym to składki na ubezpieczenie zdrowotne zostały zaliczone na poczet składek na ubezpieczenie społeczne nie osiągnie żadnego przychodu, wówczas nie będzie mógł doliczyć tej składki do należnego podatku.

Ad. 5)

Przychód zleceniobiorcy powinno się wykazać na formularzu PIT-11 za 2011 r. Prawidłowo wypełniony PIT-11 (wersja 18) powinien być uzupełniony w następujący sposób:

Część E. - Dochody podatnika, pobrane zaliczki oraz pobrane składki:

Wiersz 6. Działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 2, 4, 6 (z wyjątkiem czynności wymienionych w wierszu 7) i 7-9 ustawy, w tym umowy zlecenia i umowy o dzieło

Poz. 55 (przychód) - XXX zł,

Poz. 56 (koszty uzyskania przychodu) - XXX zł,

Poz. 57 (dochód) - XXX zł,

Poz. 58 (zaliczka pobrana przez płatnika) - XXX zł,

Pozostałe pozycje PIT-11 powinny wykazywać pozycje 0,00 zł.

Obowiązek pobrania i odprowadzenia zaliczki oraz wystawienia informacji PIT-11 ciąży na Wnioskodawcy w stosunku do zleceniobiorców, którzy nadal wykonywaliby na rzecz Wnioskodawcy umowę zlecenie, jak i zleceniobiorców, których nie łączy już z Wnioskodawcą powyższa umowa.

Ad. 6)

W przypadku umorzenia zleceniobiorcy nienależnie pobranych świadczeń w wysokości XXX zł (kwota składek na ubezpieczenie społeczne - XXX zł pomniejszona o kwotę składek na ubezpieczenie zdrowotne - XXX zł), to zleceniobiorca musi rozliczyć się z PIT-11 za 2011 r., który otrzymał od Wnioskodawcy oraz nie może dokonać odliczenia od dochodu umorzonych świadczeń w rozliczeniu rocznym składanym za rok podatkowy, w którym nastąpiło to umorzenie.

W przypadku zaliczenia przez Wnioskodawcę składek na ubezpieczenie zdrowotne na poczet należnych, lecz umorzonych składek na ubezpieczenie społeczne, Wnioskodawca powinien poinformować zleceniobiorcę o tym, iż powinien on składając roczne zeznanie o wysokości osiągniętego przychodu za rok, w którym składki te zostały zaliczone na poczet składek społecznych, doliczyć do należnego podatku za ten rok kwotę składek na ubezpieczenie zdrowotne - w pełnej wysokości, tj. kwotę XXX zł.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

* nieprawidłowe - w części dotyczącej nieuwzględnienia kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do przychodu zleceniobiorcy powstałego w wyniku uregulowania przez płatnika składek na ubezpieczenie społeczne, w części finansowanej przez zleceniobiorcę,

* nieprawidłowe - w części dotyczącej obowiązków płatnika w związku z zaliczeniem przez Wnioskodawcę kwoty nadpłaconej składki na ubezpieczenie zdrowotne, która winna być zwrócona zleceniobiorcy, na poczet umorzonych składek na ubezpieczenie społeczne,

* prawidłowe - w pozostałej części.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji Podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określone zostały źródła przychodów, wśród których w ust. 1 pkt 2 wymieniono działalność wykonywaną osobiście.

Przepis art. 13 pkt 8 ustawy stanowi, iż za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

W myśl art. 22 ust. 9 pkt 4 cyt. ustawy, koszty uzyskania przychodów określa się z tytułów określonych w art. 13 pkt 2, 4, 6 i 8 - w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Ponadto na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 1a ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., zaliczkę od dochodów, o których mowa w ust. 1, obliczoną w sposób określony w tym przepisie, zmniejsza się, z zastrzeżeniem art. 27b ust. 1 pkt 2 i ust. 2, o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne pobranej przez płatnika, o którym mowa w ust. 1, zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych.

Natomiast w myśl art. 41 ust. 1a ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 2009 r., zaliczkę od dochodów, o których mowa w ust. 1, obliczoną w sposób określony w tym przepisie zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b, pobranej ze środków podatnika przez płatnika, o którym mowa w ust. 1.

Płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby (art. 42 ust. 1 ustawy).

W myśl art. 42 ust. 1a cyt. ustawy, w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 41, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczne deklaracje, według ustalonego wzoru. Przepis art. 38 ust. 1b stosuje się odpowiednio (PIT-4R).

Z kolei przepis art. 42 ust. 2 cyt. ustawy stanowi, że w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa:

Z przepisu art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) ww. ustawy - w brzmieniu obowiązującym od 2008 r. wynika, iż podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. Nr 137, poz. 887 z późn. zm.), potrąconych w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika, z tym że w przypadku podatnika osiągającego przychody określone w art. 12 ust. 6, tylko w części obliczonej, w sposób określony w art. 33 ust. 4, od przychodu podlegającego opodatkowaniu - odliczenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy, oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast zgodnie z art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. b) ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 2008 r. - podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30c, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027), pobranej w roku podatkowym przez płatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych - obniżenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Biorąc pod uwagę zacytowane przepisy prawa należy stwierdzić, iż ustawodawca nałożył na płatnika obowiązek prawidłowego obliczenia, poboru i odprowadzania w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od świadczeń wypłaconych lub postawionych do dyspozycji m.in. zleceniobiorcom, a także sporządzenia i przekazania podatnikowi i urzędowi skarbowemu w ustawowym terminie informacji według ustalonego wzoru.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zatrudnia na podstawie umowy zlecenia osoby fizyczne. W wyniku przeprowadzonej kontroli Zakład Ubezpieczeń Społecznych ustalił, iż Wnioskodawca w okresie od stycznia 2008 do grudnia 2010, w stosunku do jednego ze zleceniobiorców, nieprawidłowo ustalił podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, w związku z czym powstała zaległość w płaceniu składek na ubezpieczenie społeczne oraz nadpłata składek na ubezpieczenie zdrowotne. W związku z ustaleniami kontroli, w lutym 2011 r. Wnioskodawca skorygował za okres od stycznia 2008 r. do grudnia 2010 r. deklaracje rozliczeniowe ZUS DRA i imienne raporty rozliczeniowe za tego zleceniobiorcę. Ponadto, w lutym 2011 r. Wnioskodawca zapłacił w całości z własnych środków zaległe składki na ubezpieczenie społeczne. W stosunku do zleceniobiorcy, który przyczynił się do powstania zaległości w składkach, Wnioskodawca podjął decyzję o umorzeniu składek na ubezpieczenie społeczne, które podlegają finansowaniu ze środków ubezpieczonego po potrąceniu nadpłaconych składek na ubezpieczenie zdrowotne, które powinny być zwrócone zleceniobiorcy. Wnioskodawcę ze zleceniobiorcą, za którego zostały opłacone zaległe składki, nie łączy już stosunek prawny.

Z przywołanych powyżej przepisów prawa wynika, że ustawodawca ukształtował rolę płatnika, jako pośrednika pomiędzy podatnikiem i organem podatkowym. Czynności podejmowane przez płatnika, polegające na obliczeniu, pobraniu i wpłaceniu należności mają charakter czynności materialno - technicznych. Obowiązek podatkowy ciąży ostatecznie na podatniku. Płatnik natomiast, przekazuje organowi podatkowemu pieniądze podatnika. Z chwilą pobrania podatku i przekazania jego równowartości na rachunek właściwego urzędu skarbowego obowiązek płatnika wygasa.

Jednakże przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), przewidują odpowiedzialność płatnika za jego nieprawidłowe wywiązanie się z obowiązku obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 5 ustawy - Ordynacja podatkowa, ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach, rozumie się przez to również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego podatnicy, płatnicy i inkasenci.

Z przepisu art. 81 § 1 ustawy wynika, iż jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Natomiast z art. 81 § 2 tego artykułu wynika, iż skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Z treści art. 81 Ordynacji podatkowej wynika zatem, że korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji - o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Może więc ona dotyczyć m.in. błędów rachunkowych, oczywistych omyłek, a także gdy wypełniono ją niezgodnie z wymaganiami lub istnieją wątpliwości, co do prawidłowości danych w niej zawartych. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym, poprawnym wypełnieniu formularza z zaznaczeniem, iż w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Dlatego też, powołane wyżej przepisy znajdują zastosowanie do korekt deklaracji PIT-4R oraz informacji PIT-11. Poza tym należy wskazać, iż możliwość złożenia korekty deklaracji PIT-4R oraz informacji PIT-11 jest związana z istnieniem konsekwencji, jakie rodzi pobranie zaliczek na podatek w niewłaściwych kwotach.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny organ podatkowy zauważa, że przedmiotem niniejszej interpretacji są skutki podatkowe związane z rozliczeniem zapłaconych przez Wnioskodawcę za byłego zleceniobiorcę składek na ubezpieczenie społeczne za lata 2008 - 2010 w części, w której powinny być finansowane z wynagrodzenia zleceniobiorcy, co spowodowało niedopłatę składek na ubezpieczenie społeczne i nadpłatę składek na ubezpieczenie zdrowotne oraz zasadność dokonania przez płatnika korekty deklaracji PIT-4R i informacji PIT-11 za lata 2008 - 2010.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania prawne oraz stan faktyczny sprawy organ podatkowy stwierdza, że należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż zaistniała sytuacja nie nakłada na Wnioskodawcę obowiązku dokonania korekty wystawianych za lata 2008 - 2010 deklaracji PIT-4R i informacji PIT-11, bowiem wystawione deklaracje sporządzone były prawidłowo, odzwierciedlały zaistniały w tamtych latach stan faktyczny, a więc wysokość pobranych przez płatnika składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, a nie wysokość składek należnych, w związku z czym brak jest podstaw prawnych do ich korygowania.

Z ogólnej definicji przychodów zawartej w zacytowanym art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że przychodami są w szczególności otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Dlatego też, zapłacone przez Wnioskodawcę w 2011 r. za byłego zleceniobiorcę składki na ubezpieczenie społeczne za lata 2008 - 2010 w kwocie 1.459,32 zł, o których mowa w treści art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) powołanej ustawy - w świetle art. 11 ust. 1 tej ustawy, stanowią przychód byłego zleceniobiorcy, bowiem otrzymał on nieodpłatne świadczenie od zleceniodawcy, gdyż zapłacił on z własnych składek, które powinny być finansowane ze środków ubezpieczonego.

Zatem zapłacone przez Wnioskodawcę, jako płatnika - zaległe składki na ubezpieczenie społeczne stanowią dla tej osoby przysporzenie majątkowe mające swoje źródło w przychodach z działalności wykonywanej osobiście, tj. umowy zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 8 ustawy, niezależnie od tego, czy zleceniobiorca nadal wykonuje na rzecz Wnioskodawcy umowę zlecenia, czy też nie. Przy czym, datą powstania przychodu z powyższego tytułu jest data wpłaty powyższych składek przez Wnioskodawcę jako płatnika na konto Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (luty 2011 r.).

Wnioskodawca od zapłaconych w 2011 r. zaległych składek na ubezpieczenie społeczne za lata 2008 - 2010, do sfinansowania których zobowiązany był zleceniobiorca, z którym Wnioskodawcy nie łączy już stosunek prawny, zobowiązany jest jako płatnik, do poboru zaliczki na podatek dochodowy na zasadach określonych w powołanym art. 41 ustawy (w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.), czyli z uwzględnieniem m.in. kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 ustawy, tj. w wysokości 20%.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej nieuwzględnienia przez Wnioskodawcę kosztów uzyskania przychodów w wysokości 20% w odniesieniu do przychodu uzyskanego przez byłego zleceniobiorcę należało uznać za nieprawidłowe.

Natomiast działając prawidłowo, Wnioskodawca jako płatnik kwotę niepobranych w latach 2008 - 2010 składek na ubezpieczenia społeczne, w części, w której powinny być pokryte ze środków zleceniobiorcy, a które zostały uregulowane ze środków Wnioskodawcy w roku 2011, zobowiązany jest wykazać w informacji PIT-11, jaką Wnioskodawca wystawi byłemu zleceniobiorcy za rok 2011 w części E. formularza Dochody podatnika, pobrane zaliczki oraz pobrane składki, w wierszu zatytułowanym "Działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 2, 4, 6 (z wyjątkiem czynności wymienionych w wierszu 7) i 7-9 ustawy, w tym umowy zlecenia i o dzieło" poz. 55 "Przychód" w kwocie XXX zł. Wnioskodawca zobligowany jest do wykazania w niej również prawidłowo zastosowanych kosztów uzyskania przychodów w wysokości 20% w poz. 56 "Koszty uzyskania przychodów" oraz kwoty pobranej zaliczki na podatek dochodowy w poz. 58 formularza "Zaliczka pobrana przez płatnika".

Powyższy obowiązek ciąży na Wnioskodawcy niezależnie od tego, czy były zleceniobiorca dokona późniejszego zwrotu przedmiotowych składek, czy też nie.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika również, że Wnioskodawca podjął decyzję o umorzeniu zleceniobiorcy w całości składek na ubezpieczenie społeczne, które zgodnie z przepisami prawa podlegały finansowaniu ze środków zleceniobiorcy, po potrąceniu nadpłaconych składek na ubezpieczenie zdrowotne, które winny być zwrócone zleceniobiorcy.

Tak więc Wnioskodawca, zrezygnował z dochodzenia od zleceniobiorcy uiszczonych za niego składek na ubezpieczenia społeczne jednocześnie, dokonując potrącenia nadpłaconej składki na ubezpieczenie zdrowotne, która powinna być zleceniobiorcy zwrócona.

W tym miejscu wyjaśnić należy, iż tut. Organ nie odnosi się do kwestii istnienia obowiązku zwrotu nadpłaconej składki zdrowotnej dla zleceniobiorcy lub ewentualnej możliwości jej potrącenia.

Stosownie bowiem do art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretacje indywidualną).

Przepis art. 3 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Natomiast poprzez ustawy podatkowe, zgodnie z treścią art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Zatem kwestie dotyczące istnienia bądź nieistnienia obowiązku, zwrotu nadpłaconej składki zdrowotnej dla zleceniobiorcy, Wnioskodawca powinien ustalić w oparciu o inne niż podatkowe przepisy regulujące ww. zagadnienie.

W przypadku zaliczenia przez Wnioskodawcę nadpłaconych składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie XXX zł na poczet należnych, umorzonych przez Wnioskodawcę zapłaconych z jego środków, składek na ubezpieczenie społeczne, które winny być finansowane ze środków zleceniobiorcy, należy takie potrącenie potraktować w świetle przepisów prawa podatkowego, jako zwrot nienależnie pobranych świadczeń przez zleceniobiorcę na rzecz Wnioskodawcy.

Ponieważ Wnioskodawca wskazał, iż nie łączy go już ze zleceniobiorcą żaden stosunek prawny, w opisanej sytuacji nie może mieć zastosowania przepis art. 41b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który nakazuje płatnikowi uwzględnienie zwróconych nienależnie pobranych świadczeń przy ustalaniu wysokości zaliczek należnych od tego podatnika.

Zauważyć też należy, że w opisanym przypadku żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie nakłada na płatnika obowiązków informacyjnych.

Wnioskodawca powinien jednakże, poinformować zleceniobiorcę o możliwości dokonania odliczenia od dochodu zwrotu nienależnie pobranych świadczeń w rozliczeniu rocznym składanym za rok podatkowy, w którym zwroty te zostały dokonane, bowiem jak już wskazano, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych potrącenie, którego dokonał Wnioskodawca jest traktowane jako zwrot nienależnie pobranych świadczeń. Zastosowanie w zaistniałej sytuacji znajdzie art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot dokonanych w roku podatkowym zwrotów nienależnie pobranych świadczeń, które uprzednio zwiększyły dochód podlegający opodatkowaniu, w kwotach uwzględniających pobrany podatek dochodowy, jeżeli zwroty te nie zostały potrącone przez płatnika.

Tak więc, były zleceniobiorca sam ma możliwość dokonania odliczenia od dochodu zwrotu nienależnie pobranych świadczeń (potrąconej przez Wnioskodawcę nadpłaconej składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości XXX zł) w rozliczeniu rocznym składanym za rok podatkowy, w którym zwrot zostanie dokonany, a więc w przedmiotowej sprawie w rozliczeniu za 2011 rok (formularz PIT-36).

Ponadto, zaliczenie przez Wnioskodawcę na poczet umorzonych składek na ubezpieczenie społeczne nadpłaconych składek na ubezpieczenie zdrowotne, które powinny być zwrócone zleceniobiorcy należy potraktować jako ich zwrot (w drodze potrącenia) na rzecz zleceniobiorcy. W takim przypadku Wnioskodawca powinien poinformować zleceniobiorcę o konieczności doliczenia do podatku w zeznaniu składanym za rok, w którym to zaliczenie miało miejsce - czyli za 2011 r. kwoty potrąconych składek na ubezpieczenie zdrowotne, które uprzednio były odliczone od podatku. Doliczenie to będzie konieczne niezależnie od tego, czy zleceniobiorca uzyska w 2011 r. dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zagadnienie zwrotu składek na ubezpieczenia zdrowotne, o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, zostało unormowane w art. 45 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że jeżeli podatnik, obliczając podatek należny, dokonał odliczeń od dochodu, podstawy obliczenia podatku lub podatku, a następnie otrzymał zwrot odliczonych kwot (w całości lub w części), w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym otrzymał ten zwrot, dolicza odpowiednio kwoty poprzednio odliczone. Przy czym z art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8.

Z tych względów zwrócone, nienależne składki na ubezpieczenie zdrowotne nie stanowią przychodu byłego zleceniobiorcy i nie ma obowiązku wykazywania ich przez Wnioskodawcę w informacji PIT-11 wystawianej za rok, w którym ten zwrot nastąpi.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej jego obowiązków jako płatnika w związku z zaliczeniem nadpłaconych składek na ubezpieczenie zdrowotne, które winny być zwrócone zleceniobiorcy na poczet umorzonych składek na ubezpieczenie społeczne, które powinny być potrącone ze środków zleceniobiorcy, a zostały sfinansowane przez Wnioskodawcę należało uznać za nieprawidłowe.

Reasumując, organ podatkowy stwierdza:

* zaistniała sytuacja nie nakłada na Wnioskodawcę obowiązku dokonania korekty wystawianych za lata 2008 - 2010 deklaracji PIT-4R i informacji PIT-11, bowiem wystawione deklaracje sporządzone były prawidłowo, odzwierciedlały zaistniały w tamtych latach stan faktyczny, a więc wysokość pobranych przez płatnika składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, a nie wysokość składek należnych, w związku z czym brak jest podstaw prawnych do ich korygowania,

* zapłacone przez Wnioskodawcę w 2011 r., jako płatnika - zaległe składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie XXX zł stanowią dla byłego zleceniobiorcy przysporzenie majątkowe mające swoje źródło w przychodzie z umowy zlecenia, o którym mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od tego, czy zleceniobiorca nadal wykonuje na rzecz Wnioskodawcy umowę zlecenia, czy też nie,

* Wnioskodawca od zapłaconych w 2011 r. zaległych składek na ubezpieczenie społeczne za lata 2008 - 2010, do sfinansowania których zobowiązany był zleceniobiorca, z którym Wnioskodawcy nie łączy już stosunek prawny, zobowiązany jest jako płatnik, do poboru zaliczki na podatek dochodowy na zasadach określonych w art. 41. ustawy (w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.), czyli z uwzględnieniem kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 ustawy, tj. w wysokości 20%,

* kwotę niepobranych w latach 2008 - 2010 składek na ubezpieczenia społeczne, w części, w której powinny być pokryte ze środków zleceniobiorcy, a które zostały uregulowane ze środków Wnioskodawcy w roku 2011, Wnioskodawca zobowiązany jest wykazać w informacji PIT-11 za rok 2011 w części E. formularza poz. 55 w kwocie XXX zł, oraz do wykazania prawidłowo zastosowanych kosztów uzyskania przychodów w wysokości 20% w poz. 56 formularza, a także kwoty pobranej zaliczki na podatek dochodowy w poz. 58 formularza,

* w przypadku umorzenia przez Wnioskodawcę byłemu zleceniobiorcy kwoty składek na ubezpieczenie społeczne, które winny być finansowane ze środków zleceniobiorcy, a zostały zapłacone ze środków Wnioskodawcy, po potrąceniu nadpłaconych składek na ubezpieczenie zdrowotne, Wnioskodawca powinien poinformować zleceniobiorcę o możliwości odliczenia przez niego w zeznaniu rocznym za 2011 r., na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwoty potrąconej przez Wnioskodawcę składki zdrowotnej w wysokości XXX zł, jako zwróconego nienależnie pobranego świadczenia,

* ponadto w związku z zaliczeniem przez Wnioskodawcę składki na ubezpieczenie zdrowotne na poczet umorzonych składek na ubezpieczenie społeczne, Wnioskodawca powinien poinformować zleceniobiorcę o konieczności doliczenia do podatku - w zeznaniu rocznym za 2011 r. - tej części nadpłaconej składki na ubezpieczenie zdrowotne, która w latach 2008-2010 została od podatku odliczona. W informacji tej należy wskazać, iż w latach 2008-2010 odliczenie składki zdrowotnej, zgodnie z art. 27b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mogło przekroczyć 7,75% podstawy jej wymiaru, natomiast zwrócona (potrącona przez Wnioskodawcę) w 2011 r. kwota XXX zł stanowi 9% podstawy wymiaru tych składek.

Należy podkreślić, iż niniejszą interpretacją organ podatkowy dokonał wyłącznie oceny zagadnienia dotyczącego skutków podatkowych uregulowania przez płatnika nieprawidłowo wcześniej pobranych składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne.

Organ podatkowy nie jest uprawniony do analizy prawidłowości wyliczenia przedstawionego przez Wnioskodawcę we wniosku, jest uprawniony wyłącznie do wskazania sposobu w jaki Wnioskodawca winien tego wyliczenia dokonać.

Zgodnie bowiem z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Stosownie do treści § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w związku z art. 14a § 6 ustawy - Ordynacja podatkowa, Dyrektorzy Izb Skarbowych upoważnieni są w imieniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych do udzielania pisemnych interpretacji indywidualnych w zakresie przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa w sprawach pozostających we właściwości naczelników urzędów i dyrektorów izb skarbowych oraz naczelników urzędów i dyrektorów izb celnych.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, pod pojęciem przepisów prawa podatkowego rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych, przy czym mianem ustaw podatkowych - w rozumieniu art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, określa się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Z powyższych regulacji wynika, że upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania ustaw podatkowych oraz wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych i ratyfikowanych umów międzynarodowych związanych z materią podatkową. Interpretacja natomiast to ocena prawna stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa.

W świetle powyższego tut. organ, nie może odnieść się do wyliczenia wskazanego przez Wnioskodawcę. Prawidłowość bądź nieprawidłowość wyliczenia podlega weryfikacji przez właściwy organ podatkowy w prowadzonym przez siebie postępowaniu podatkowym.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M. C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.