IPTPB2/415-197/13-7/14-S/TS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1127/13 (data wpływu 13 marca 2014 r.) stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 14 marca 2013 r. (data wpływu 15 marca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu z tytułu ustanowienia służebności przesyłu - jest prawidłowe.

W dniu 15 marca 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu z tytułu ustanowienia służebności przesyłu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W 2012 r. Wnioskodawczyni otrzymała od XX Dystrybucja Spółka Akcyjna Oddział Y, na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w Z, sygn. akt.... z dnia 21 września 2012 r., odszkodowanie (zwane w postanowieniu: wynagrodzeniem) za ustanowienie służebności przesyłu na gruntach rolnych, których jest właścicielką, w wysokości 6.059,50 zł. Z tytułu otrzymanego odszkodowania XX Dystrybucja S.A. sporządziło "Informację o przychodach z innych źródeł" PIT-8C, który przesłany został na adres Wnioskodawczyni oraz do wiadomości Urzędu Skarbowego w Z. Zgodnie z przesłanym PIT-8C Wnioskodawczyni powinna złożyć zeznanie podatkowe za 2012 r., w którym winna wykazać przychód z tytułu otrzymanego odszkodowania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy odszkodowanie (wynagrodzenie) otrzymane z tytułu uzyskanego przychodu za ustanowienie służebności przesyłu korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawczyni, odszkodowanie (wynagrodzenie) za ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Wnioskodawczyni korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z treścią przywołanego przepisu, zwolnione z podatku są odszkodowania wypłacone na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód) posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego między innymi z tytułu ustanowienia służebności gruntowej.

Instytucja służebności przesyłu uregulowana została w obrocie prawnym nowelizacją Kodeksu cywilnego z 2008 r., przy czym nie została ona zmodyfikowana w przepisach podatkowych.

Z art. 305¹ Kodeksu cywilnego wynika, że nieruchomość można obciążyć służebnością przesyłu na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować urządzenia służące m.in. do doprowadzenia energii elektrycznej i korzystania z nich. Wprowadzenie przepisu jednoznacznie pozwalającego na ustanowienie służebności przesyłu miało rozwiązać wątpliwości dotyczące stosowania przepisów o służebności gruntowej do tzw. inwestycji liniowych. Swoje stanowisko oparła między innym: na wyroku NSA w Warszawie z dnia 29 września 201I r. sygn. II FSK 654/10, który stwierdził że " przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ulga podatkowa z tytułu wypłaconego odszkodowania, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, przysługuje także z tytułu ustanowienia służebności przesyłu jako odmiany służebności gruntowej". W innym wyroku, wydanym w dniu 1 czerwca 201I r. (sygn. II FSK 88/10) NSA uznał, że zwolnienie podatkowe z art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie do wszystkich świadczeń z tytułu ustanowienia służebności przesyłu - nie tylko nazwanych mianem odszkodowań lecz posiadających charakter rekompensaty (ekwiwalentu) za ograniczenie prawa własności w zakresie takich gruntów na rzecz przedsiębiorcy przesyłowego, a zatem także tych, które w zawartych umowach są określane jako wynagrodzenie. Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 23 stycznia 2013 r., sygn. I SA/Bk 434/12, a także w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 6 kwietnia 2011 r., który stwierdził, że "zastąpienie w sferze cywilistycznej służebności gruntowej służebnością przesyłu, ustanawianych w związku z budową lub użytkowaniem przedmiotowych urządzeń (sieci), nie zmieniło ani celi ani treści tych służebności. Zatem nie można uznać za prawidłowe stanowisko organu, iż zwolnienie podatkowe, przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nadal, tj. po 2 sierpnia 2008 r. odnosi się (wyłącznie) do służebności gruntowych ustanawianych w okolicznościach wskazanych w przepisie". Ponadto WSA wskazał, iż ze zwolnienia od opodatkowania powinny korzystać wszelkie formy wynagrodzenia należnego z tytułu służebności przesyłu niezależnie od tego, czy jest to jednorazowa rekompensata pieniężna na podstawie art. 124 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami z tytułu odszkodowania za wszelkie szkody powstałe w trakcie budowy urządzeń przesyłowych, czy wynagrodzenie wynikające z tytułu zawartej umowy przesyłu.

W dniu 7 czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną Nr IPTPB2/415-197/13-2/TS stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu z tytułu ustanowienia służebności przesyłu za nieprawidłowe.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej wniesiono w dniu 21 czerwca 2013 r. (data wpływu 24 czerwca 2013 r.). Odpowiedź na powyższe wezwanie wysłano w dniu 19 lipca 2013 r., Nr IPTPB2/415W-126/13-3/TS.

W dniu 12 sierpnia 2013 r. wpłynęła do tutejszego Organu skarga adresowana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na ww. interpretację, w której wniesiono o jej uchylenie.

Pismem z dnia 9 września 2013 r., Nr IPTPB2/4160-85/13-2/TS, tutejszy Organ udzielił odpowiedzi na ww. skargę wnosząc o jej oddalenie.

W wyniku rozpatrzenia skargi Strony reprezentowanej przez pełnomocnika, na wydaną interpretację indywidualną z dnia 7 czerwca 2013 r., Nr IPTPB2/415-197/13-2/TS, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, wyrokiem z dnia 16 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1127/13, uchylił zaskarżoną interpretację. W uzasadnieniu wyroku Sąd uznał, że skarga jest zasadna.

Zdaniem Sądu spór jaki pojawił się na gruncie rozpatrywanej sprawy sprowadza się do wykładni art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis ten zwalnia od podatku dochodowego od osób fizycznych odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu:

- w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.).

Sąd stwierdza, że Organ nie kwestionuje tego, że świadczenie wypłacone Wnioskodawczyni przez spółkę energetyczną w związku z ustanowieniem służebności przesyłu jest odszkodowaniem, o którym stanowi powyższy przepis. Nie neguje też spełnienia pozostałych przesłanek zawartych w art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z jednym wyjątkiem, a mianowicie stoi na stanowisku, że analizowane zwolnienie nie ma zastosowania w przypadku służebności przesyłu, bowiem ustawodawca nie wskazał wprost by zwolnienie dotyczyło odszkodowań z tego tytułu.

Zdaniem Sądu problem jaki pojawił się w niniejszej sprawie nie ma charakteru precedensowego. W kwestii zwolnienia od podatku odszkodowań wypłacanych w związku z ustanowieniem służebności przesyłu sądy administracyjne obu instancji wypowiadały się wielokrotnie. Potwierdzeniem są chociażby orzeczenia, powoływane przez Wnioskodawczynię. Stanowisko judykatury w tym zakresie jest w zasadzie jednolite i Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyłącza się do niego.

Sąd uważa, że z dniem 3 sierpnia 2008 r. nie jest już możliwe ustanowienie służebności gruntowej dla realizacji inwestycji liniowych, lecz jedynie służebności przesyłu stanowiącej odmianę służebności gruntowej (por. także G. Bieniek, Urządzenia przesyłowe. Problematyka prawna, Warszawa 2008, str. 61). Ten fakt zaakcentował również ustawodawca skoro w art. 305⁴ k.c. odesłał do reżimu prawnego służebności gruntowych. Należy więc w toku interpretacji i stosowania przepisów o służebności przesyłu dopełniać regulację prawną poprzez odpowiednie sięganie do przepisów z dziedziny służebności gruntowych (por. Kodeks cywilny pod red. E. Gniewka, Warszawa 2011 r., str. 480). Istotą służebności przesyłu jest obciążenie nieruchomości na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 k.c., prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w ograniczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń. Służebność przesyłu jako ograniczone prawo rzeczowe, staje się składnikiem przedsiębiorstwa w rozumieniu podmiotowym (art. 551 k.c.). Ponadto służebność przesyłu jako szczególny rodzaj służebności gruntowej może być przedmiotem zasiedzenia. Wskazane wyżej cechy służebności przesyłu, jakkolwiek różniące się w pewnym zakresie od służebności gruntowych pozwalają na stwierdzenie, że stanowią one w istocie odmianę służebności gruntowych i ze względu na swoją konstrukcję służą w korzystaniu przez przedsiębiorców z cudzej nieruchomości w celu wybudowania i eksploatacji urządzeń przesyłowych. Nie można w związku z tym podzielić poglądu, że służebność przesyłu pozostaje poza zakresem art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Sądu poza wskazaną wyżej wykładnią systemową zewnętrzną, przeciwko stanowisku przyjętemu przez organ przemawiają także względy celowościowe. Po pierwsze, zakres ingerencji w prawa właściciela nieruchomości w przypadku służebności przesyłu jest większy, skoro służebność ta nie musi mieć na celu zwiększenia użyteczności nieruchomości władnącej (art. 285 § 2 k.c.). Po drugie, jej wprowadzenie do ustawy podyktowane zostało narastającymi potrzebami gospodarczymi, a co się z tym wiąże ustanowienie służebności przesyłu realizuje, na co trafnie zwróciła uwagę Wnioskodawczyni, ważne z punktu widzenia interesu ogólnego cele społeczno-ekonomiczne. Trudno w związku z tym przyjąć, że te cele mogłyby pozostać poza zakresem przedmiotowej ulgi podatkowej. Po trzecie, nie sposób przyjąć, że w wyniku wprowadzenia do Kodeksu cywilnego instytucji służebności przesyłu, przedmiotowa ulga podatkowa zostałaby pozbawiona swego praktycznego znaczenia.

Sąd podkreśla, że istotne pozostają także względy natury historycznej. Art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych był już, po wejściu w życie przepisów dotyczących służebności przesyłu, nowelizowany. Nowelą z 6 listopada 2008 r. (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) zdanie końcowe otrzymało następujące brzmienie: "w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143.ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. Nr 261, poz. 2603 z późn. zm.)". Wynika z tego, że ustawodawca rozszerzył zakres przedmiotowego zwolnienia także na inwestycje dotyczące budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej. Mając na uwadze, że inwestycje te związane są z koniecznością lokalizacji urządzeń posadowionych na cudzym gruncie, zaś ta lokalizacja możliwa jest poprzez ustanowienie służebności przesyłu, to logicznym jest, że racjonalny ustawodawca poszerzając zakres przedmiotowy ulgi podatkowej miał na uwadze regulacje prawa cywilnego, które prawo do ulgi z cywilistycznego punktu widzenia uzasadniały (tak w wyroku NSA z dnia 25 czerwca 2013 r. II FSK 2131/11 - dostępne w CBOSA).

Podsumowując powyższe rozważania Sąd stwierdza, że przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ulga podatkowa z tytułu odszkodowania wypłaconego, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, przysługuje także z tytułu ustanowienia służebności przesyłu jako odmiany służebności gruntowej.

Sąd podaje, że analogiczne stanowisko zaprezentował również WSA w Łodzi w wyroku z 4 października 2013 r., I SA/Łd 791/13 (dostępne w CBOSA).

W dniu 13 marca 2014 r. do tutejszego Organu wpłynął odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1127/13.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1127/13 - stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl regulacji art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 przytoczonej ustawy wolne od podatku dochodowego są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu:

- w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami pod pojęciem budowy urządzeń infrastruktury technicznej rozumie się urządzenie albo modernizację drogi oraz wybudowanie pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, ciepłowniczych, elektrycznych, gazowych i telekomunikacyjnych.

Służebność gruntowa, o której mowa w analizowanym art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uregulowana została w art. 285 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121). Stanowi on, że nieruchomość można obciążyć na rzecz właściciela innej nieruchomości (nieruchomości władnącej) prawem, którego treść polega bądź na tym, że właściciel nieruchomości władnącej może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, bądź na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym, że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które mu względem nieruchomości władnącej przysługują na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności (służebność gruntowa).

Zgodnie natomiast z art. 305¹ Kodeksu cywilnego nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu).

Z kolei, jeżeli przedsiębiorca odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna do korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1, właściciel nieruchomości może żądać odpowiedniego wynagrodzenia w zamian za ustanowienie służebności przesyłu (art. 305² § 2 Kodeksu cywilnego).

Powyższe przepisy Kodeksu cywilnego wyraźnie wskazują, że co do zasady służebność przesyłu jest ustanawiana na rzecz przedsiębiorcy za odpowiednim wynagrodzeniem należnym od przedsiębiorcy na rzecz właściciela nieruchomości obciążonej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni w 2012 r. otrzymała od XX Dystrybucja Spółka Akcyjna Oddział Y, odszkodowanie (zwane wynagrodzeniem), na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w Z. Wyżej wymienione wynagrodzenie Wnioskodawczyni otrzymała za ustanowienie służebności przesyłu na gruntach rolnych, których jest właścicielką.

Oceniając tak przedstawiony stan faktyczny, oraz uwzględniając stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wyrażone w wyroku z dnia 16 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1127/13, w którym to stanowisku Sąd stwierdził, że wskazane wyżej cechy służebności przesyłu, jakkolwiek różniące się w pewnym zakresie od służebności gruntowych pozwalają na stwierdzenie, że stanowią one w istocie odmianę służebności gruntowych i ze względu na swą konstrukcję służą w korzystaniu przez przedsiębiorców z cudzej nieruchomości w celu wybudowania i eksploatacji urządzeń przesyłowych. Nie można w związku z tym podzielić poglądu, że służebność przesyłu pozostaje poza zakresem art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym stwierdzić należy, że zwolnieniu określonemu w tym przepisie podlegają odszkodowania wypłacone z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, rekultywacji gruntów oraz szkód poniesionych w uprawach rolnych i drzewostanie. Jak i również zwolnieniu tym podlega służebność przesyłu, co oznacza, że służebność ta korzysta z przedmiotowego zwolnienia. Otrzymanie świadczenia w związku z ustanowieniem służebności przesyłu przez Wnioskodawczynię stanowią zatem tytułu uprawniającego do zastosowania przedmiotowego zwolnienia. W związku z powyższym uznać należy, że omawiane zwolnienie będzie mieć zastosowania w niniejszej sprawie dla Wnioskodawczyni.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.