IPTPB2/415-134/11-4/MP - Możliwość zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wypłacanego, przyszłego świadczenia emerytalnego z tytułu pracy w misji pokojowej ONZ.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 14 kwietnia 2011 r. (data wpływu 18 kwietnia 2011 r.), uzupełnionego pismem z dnia 9 czerwca 2011 r. (data wpływu 10 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wypłacanego, przyszłego świadczenia emerytalnego - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 kwietnia 2011 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, wpłynął wniosek ORD-IN z dnia 14 kwietnia 2011 r. Wnioskodawcy o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wypłacanego, przyszłego świadczenia emerytalnego.

Pismem z dnia 29 kwietnia 2011 r., nr ILBPB2/415-530/11-2/MK, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, na podstawie art. 15 § 1 oraz art. 170 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), w związku z § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), przekazał ww. wniosek do rozpatrzenia według właściwości Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim.

Wyjaśnić bowiem należy, iż zgodnie ze zmienionym § 2 ww. rozporządzenia Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi jest upoważniony do wydawania, w imieniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych interpretacji indywidualnych, jeżeli wnioskodawca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w województwie: lubelskim, łódzkim, opolskim lub świętokrzyskim (§ 5a ww. rozporządzenia). W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 1 marca 2011 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie wzoru wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz sposobu uiszczenia opłaty od wniosku (Dz. U. Nr 58, poz. 299), które weszło w życie z dniem 1 kwietnia 2011 r., określony został wzór wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej ORD-IN oraz wzór załącznika do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej ORD-IN/A.

W związku ze stwierdzeniem w ww. wniosku braków formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 1 czerwca 2011 r., znak IPTPB2/415-134/11-2/MP, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawcę do usunięcia braków.

Wezwanie wysłano w dniu 1 czerwca 2011 r. (skutecznie doręczono w dniu 7 czerwca 2011 r.), natomiast w dniu 10 czerwca 2011 r. do tut. Organu wpłynęła odpowiedź na ww. wezwanie złożona na druku ORD-IN z dnia 9 czerwca 2011 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca podaje, że jest osobą fizyczną, otrzymującą świadczenie emerytalne z tytułu pracy w misji pokojowej ONZ. Od 3 października 2005 r. do chwili obecnej, Wnioskodawca jest pracownikiem międzynarodowym Misji Pokojowej Organizacji Narodów Zjednoczonych.

Wnioskodawca podaje, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 82 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176), jest zwolniony z płacenia podatku dochodowego od osób fizycznych. Nazwisko Wnioskodawcy znajduje się w wykazie funkcjonariuszy ONZ, organizacji wyspecjalizowanych oraz innych instytucji i organizacji, prowadzonym w Ministerstwie Spraw Zagranicznych.

Z wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy, jest pobierana składka na poczet jego przyszłej emerytury. W najbliższym czasie Wnioskodawca zamierza złożyć prośbę do odpowiednich organów ONZ o przejście na wcześniejszą emeryturę, która przysługuje po przepracowaniu co najmniej pięciu lat i osiągnieciu wieku 55 lat. Część z należnej (wypracowanej) emerytury, zamierza pobrać w formie jednorazowej wypłaty, a pozostałą część w formie comiesięcznego świadczenia (w dolarach amerykańskich).

Wnioskodawca uzupełnił wniosek o następujące informacje:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do płacenia podatku dochodowego od jednorazowej wypłaty świadczenia emerytalnego i dalej, co roku od comiesięcznych świadczeń, skoro przez okres pracy był z niego zwolniony.

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro był zwolniony z płacenia podatku dochodowego z tytułu pracy w misji pokojowej ONZ, zwolnienie z podatku dochodowego powinno, także obejmować świadczenie emerytalne przysługujące po przepracowaniu wymaganego okresu (składkowego) i osiągnięciu wymaganego wieku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.,), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów zwolnionych na podstawie art. 21, 52, 52a i 52c wymienionej ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jak wynika z powyższych uregulowań, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione od podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca od dnia 3 października 2005 r. do chwili obecnej, jest pracownikiem międzynarodowym Misji Pokojowej Organizacji Narodów Zjednoczonych. Nazwisko Wnioskodawcy znajduje się w wykazie funkcjonariuszy ONZ, organizacji wyspecjalizowanych oraz innych instytucji i organizacji, prowadzonym w Ministerstwie Spraw Zagranicznych. W najbliższym czasie Wnioskodawca, zamierza złożyć prośbę do odpowiednich organów ONZ o przejście na wcześniejszą emeryturę, która przysługuje po przepracowaniu co najmniej pięciu lat i osiągnieciu wieku 55 lat. Uważa, iż w sytuacji, gdy jest zwolniony z płacenia podatku dochodowego z tytułu pracy w misji pokojowej ONZ, zwolnienie z podatku dochodowego powinno, także obejmować świadczenie emerytalne przysługujące po przepracowaniu wymaganego okresu (składkowego) i osiągnięciu wymaganego wieku.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 82 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są uposażenia funkcjonariuszy Organizacji Narodów Zjednoczonych, organizacji wyspecjalizowanych oraz innych międzynarodowych instytucji i organizacji, których Rzeczpospolita Polska jest członkiem i których statuty przewidują zwolnienie od podatku wypłacanych przez nie uposażeń, jeżeli funkcjonariusze znajdują się w wykazie Ministerstwa Spraw Zagranicznych.

Przepis ten stanowi odzwierciedlenie normy prawa międzynarodowego i zwalnia z opodatkowania jedynie uposażenia funkcjonariuszy OZN, co z braku innego zwolnienia od opodatkowania zawartego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych odnoszącego się do świadczeń przekazywanych przez ONZ oznacza, że wszelkie inne świadczenia niebędące uposażeniami, tj. m.in. świadczenia emerytalne i rentowe, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Należy zaznaczyć, że żaden inny przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zwalnia emerytur wypłacanych byłym pracownikom misji pokojowych ONZ przez Połączony Fundusz Emerytalnego Personelu Organizacji Narodów Zjednoczonych z siedzibą w USA, od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 1a tej ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Zgodnie z art. 4a tej ustawy przepis art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczypospolita Polska.

Natomiast w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 7 obowiązującej umowy, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178) - zwaną dalej Umową, określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Polski" oznacza: polską spółkę i jakąkolwiek osobę (oprócz spółki lub innej jednostki organizacyjnej, traktowanej zgodnie z polskim prawem jako spółka) mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Polski dla celów jej opodatkowania, lecz w przypadku udziałowca spółki prawa cywilnego lub zarządcy majątku tylko w takim zakresie, w jakim dochód uzyskany przez taką osobę z tego tytułu podlega podatkowi polskiemu jako dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce.

Definicja "osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie" odnosi się zatem bezpośrednio do określenia "miejsce zamieszkania" przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Od 1 stycznia 2007 r. przepis art. 3 ust. 1a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawiera definicję miejsca zamieszkania osoby fizycznej dla celów podatkowych. Zgodnie z tą definicją, za osobę posiadającą w Polsce miejsce zamieszkania dla celów podatkowych, uważa się taką osobę, która posiada w Polsce centrum interesów osobistych lub gospodarczych lub, przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku kalendarzowym.

Z przepisu wynika, że za osobę posiadającą w Polsce miejsce zamieszkania dla celów podatkowych uważa się taką, która spełnia jeden z warunków wskazanych w tym przepisie. Warunki te, nie muszą być spełnione łącznie o czym świadczy użycie słowa "lub". To oznacza m.in., że osoba, która posiada w Polsce centrum interesów osobistych lub gospodarczych podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku z dnia 9 czerwca 2011 r. podał, iż w rozumieniu przepisu art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, posiada miejsce zamieszkania na terytorium RP.

W związku z tym Wnioskodawca jest objęty nieograniczonym obowiązkiem podatkowym, tj. podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich uzyskanych dochodów (przychodów), bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Polsko-amerykańska umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie zawiera odrębnego artykułu dotyczącego opodatkowania emerytur. Oznacza to, iż dochód ten podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, zgodnie z postanowieniami art. 5 umowy ("Ogólne zasady opodatkowania").

Zgodnie z art. 5 ust. 1 tej Umowy, osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie (w Polsce) może być opodatkowana przez drugie Umawiające się Państwo (w USA) z tytułu dochodu pochodzącego ze źródeł drugiego Umawiającego się Państwa (z USA) i tylko z tytułu takiego dochodu, zgodnie ze wszystkimi ograniczeniami zawartymi w niniejszej Umowie.

Przepis art. 5 ust. 2 ww. Umowy stanowi, iż postanowienia niniejszej Umowy nie będą w żaden sposób stwarzały ograniczenia wobec wyłączeń, zwolnień, zmniejszeń, zaliczeń lub innych przywilejów, przyznanych obecnie lub w przyszłości przez:

Stosownie do art. 5 ust. 3 Umowy, bez względu na postanowienia niniejszej Umowy, z wyłączeniem ustępu 4, Umawiające się Państwo może opodatkować obywatela tego Umawiającego się Państwa lub osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym Umawiającym się Państwie (zgodnie z zasadami artykułu 4), tak jakby niniejsza Umowa nie weszła w życie.

Z powyższych przepisów wynika, iż Polska ma prawo opodatkować dochód z tytułu emerytury wypłacanej ze Stanów Zjednoczonych Ameryki osobie mającej miejsce zamieszkania na terytorium Polski. Prawo to wynika z zapisu art. 5 ust. 3 umowy, zgodnie z którym państwu rezydencji przysługuje pełne prawo do opodatkowania dochodów, w tym m.in. emerytury, osoby mającej na jego terytorium miejsce zamieszkania.

Należy podkreślić, iż dochód np. z emerytury może być również opodatkowany w państwie, z którego jest wypłacany (w USA). Podwójnemu opodatkowaniu w takiej sytuacji zapobiega metoda zawarta w art. 20 Umowy (tzw. metoda proporcjonalnego zaliczenia).

W myśl art. 20 ust. 1 Umowy, zgodnie z postanowieniami prawa polskiego i z zachowaniem przewidzianych w nim ograniczeń (z uwzględnieniem dokonywanych zmian bez naruszenia podstawowych zasad) Polska zezwoli osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce na zaliczenie na poczet należnych w Polsce podatków odpowiednich kwot podatków, zapłaconych w Stanach Zjednoczonych Ameryki.

Powyższe oznacza, iż podatnik uzyskujący emeryturę ze Stanów Zjednoczonych będzie miał obowiązek opodatkować ten dochód w Polsce, jednak od podatku obliczonego zgodnie z polskimi przepisami podatkowymi, będzie mógł odliczyć podatek zapłacony w Stanach Zjednoczonych. W związku z tym, przy zastosowaniu tej metody nie powstanie obciążenie dochodu podwójnym opodatkowaniem.

Na podstawie art. 35 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne, które dokonują wypłaty emerytur i rent z zagranicy, są - jako płatnicy - obowiązane do poboru miesięcznych zaliczek na podatek - od wypłacanych przez nie emerytur i rent.

Stosownie do art. 8 ustawy - Ordynacja podatkowa, płatnik obowiązany jest na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wypłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

W myśl art. 35 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku poboru zaliczek od emerytur i rent z zagranicy, stosuje się postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z państwem, z którego pochodzą te emerytury i renty. Jeżeli zatem z umowy wynika, że dana emerytura (renta) powinna być w Polsce opodatkowana, płatnik pobierze zaliczki na podatek dochodowy.

Stosownie do treści art. 35 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik przy odbiorze emerytury lub renty z zagranicy (którą co do zasady wypłaca się w walucie kraju wypłacającego), może wpłacić płatnikowi ustaloną zaliczkę w złotych. Wpłatę tę uznaje się za zaliczkę potrąconą przez płatnika.

Powyższe oznacza, że płatnik (np. bank) będzie obowiązany do poboru miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od wypłacanej podatnikowi emerytury ze Stanów Zjednoczonych Ameryki. Zatem, emeryturę, która będzie wypłacana ze Stanów Zjednoczonych Ameryki osobie mającej miejsce zamieszkania na terytorium Polski, należy wykazać i rozliczyć w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 27 ust. 9 ww. ustawy, jeżeli podatnik, mający miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Przepisy art. 11 ust. 3 i 4 stosuje się odpowiednio.

Reasumując, dochody z tytułu przyszłego świadczenia emerytalnego otrzymywane od Połączonego Funduszu Emerytalnego Personelu Organizacji Narodów Zjednoczonych (United Nation Joint Staff Pension Fund), nie korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, w szczególności nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 82 ustawy. Świadczenie emerytalne w przeciwieństwie do otrzymywanego wynagrodzenia z tytułu pracy w misji pokojowej ONZ, nie korzysta ze zwolnienia na podstawie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z brakiem podstaw prawnych do zwolnienia od opodatkowania świadczeń emerytalnych otrzymywanych od Połączonego Funduszu Emerytalnego Personelu Organizacji Narodów Zjednoczonych, świadczenia takie wypłacone jednorazowo lub miesięcznie, będą stanowić dochód w rozumieniu art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych według skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ww. ustawy. Zatem, stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku, jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.