IPTPB2/415-122/11-3/MP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 27 kwietnia 2011 r. (data wpływu 28 kwietnia 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 lipca 2011 r. (data wpływu 13 lipca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 kwietnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

W związku ze stwierdzeniem braków formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), pismem z dnia 30 czerwca 2011 r. Nr IPTPB2/415-122/11-2/MP, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia braków formalnych wniosku.

Wezwanie wysłano w dniu 30 czerwca 2011 r. (skutecznie doręczono w dniu 6 lipca 2011 r.), natomiast w dniu 13 lipca 2011 r. do tut. Organu wpłynęła odpowiedź na ww. wezwanie złożona na formularzu ORD-IN z dnia 12 lipca 2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny.

W 2008 r., Wnioskodawczyni w formie aktu notarialnego, zawarła ze Spółdzielnią Mieszkaniową umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia własności na Nią, jako członka Spółdzielni. Członkiem Spółdzielni, Wnioskodawczyni była od 1987 r.. Od tego też czasu, Wnioskodawczyni była w nabytym lokalu nieprzerwanie zameldowana.

W 2010 r., na mocy aktu notarialnego Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży mieszkania, które było jej własnością.

Wnioskodawczyni podaje, że po dokonaniu sprzedaży udała się do Urzędu Skarbowego z pytaniem, o Jej obowiązki jako podatnika związane ze zbyciem przedmiotowej nieruchomości. Wnioskodawczyni stwierdza cyt. "od zatrudnionego tam pracownika, który przeczytał akt notarialny sprzedaży usłyszałam, że nie muszę płacić od przedmiotowej transakcji żadnego podatku, gdyż jestem objęta tzw. ulgą meldunkową. Wystarczy, jak w rozliczeniu za rok 2010 wypełnię PIT-39, to mnie osobę zameldowaną w sprzedanym lokalu od wielu lat w zupełności zwalnia od płacenia podatku. Nikt nie wspominał o podatku od gruntu, o różnych interpretacjach zapisu ustawodawcy dowiedziałam się dopiero od znajomej, która znalazła się w podobnej sytuacji".

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni podaje, że przed zawarciem ze Spółdzielnią Mieszkaniową w 2008 r., umowy o ustalenie odrębnej własności lokalu, posiadała spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego. W sprzedanym lokalu była zameldowana na pobyt stały przez okres nie krótszy, niż 12 miesięcy przed datą zbycia tego lokalu. Sprzedaż mieszkania nie nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W związku z różnymi interpretacjami opisanego problemu, prosi o określenie: czy, jako osoba korzystająca przy sprzedaży lokalu mieszkalnego z ulgi meldunkowej, Wnioskodawczyni ma obowiązek płacić podatek od gruntu, który do przedmiotowego lokalu był przypisany.

Zdaniem Wnioskodawczyni, która powołuje się na wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/GD 1353/10, lokalu mieszkalnego nie można rozumieć w oderwaniu od gruntu, z którym budynek, gdzie znajduje się lokal mieszkalny, jest trwale związany. Według Sądu, ustawodawca posłużył się pojęciem lokalu mieszkalnego wyłącznie ze względów związanych z konstrukcją ulgi meldunkowej. Zameldować można się jedynie w lokalu/budynku, a nie na gruncie (niezależnie od tego, czy grunt jest zabudowany czy niezabudowany). Według Sądu, zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o PIT, dotyczy więc całości sprzedanego udziału w nieruchomości, tzn. gruntu, czy też udziału w nim i postawionego na nim budynku, czy też lokalu w takim budynku. Wnioskodawczyni podkreśla, iż jako właścicielka lokalu mieszkalnego, nie miała możliwości oddzielnej sprzedaży gruntu i lokalu mieszkalnego, w przypadku kupna/sprzedaży stanowią one całość: cyt. "dlaczego więc, korzystając z ulgi meldunkowej mam zapłacić podatek od gruntu stanowiącego całość lokalu mieszkalnego".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 9 ust. 1 ustanawia ogólną zasadę, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wskazanych w ustawie. Mamy zatem do czynienia z domniemaniem, że każdy rodzaj dochodu podlega opodatkowaniu, o ile nie jest on zwolniony na mocy przepisu szczególnego.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W myśl powyższych przepisów prawa, odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli zbycie (np. sprzedaż) ma miejsce przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nieruchomości. Zatem w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment jej nabycia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni była członkiem Spółdzielni Mieszkaniowej i posiadała spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego. W 2008 r., Wnioskodawczyni zawarła ze Spółdzielnią Mieszkaniową umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia prawa własności lokalu. Podkreślić należy, że właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej, jako prawo związane z własnością lokalu. W 2010 r. dokonała sprzedaży własnego lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, czyli wraz z udziałem w gruncie. Wnioskodawczyni była w tym mieszkaniu nieprzerwanie zameldowana na pobyt stały, przez okres nie krótszy, niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia.

Ocena prawnopodatkowa skutków sprzedaży nieruchomości, winna być dokonana na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązujących w roku nabycia lokalu mieszkalnego, tj. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Pomimo, że przed zawarciem w dniu 24 czerwca 2008 r., umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego, Wnioskodawczyni posiadała spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, nabycie prawa własności tego mieszkania (wraz z udziałem w gruncie) nastąpiło w ww. dacie.

W myśl art. 30e ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i płatny jest w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Jak stanowi art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy lub praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość ww. nakładów, stosownie do art. 22 ust. 6e, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Natomiast, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

W myśl art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powyższe zwolnienie ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego, właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Zaznaczyć należy, iż na mocy przepisu art. 8 ust. 3 cytowanej ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składa się w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy.

Oznacza to, że w odniesieniu do osób, które uzyskały np. w 2010 r. przychody z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw nabytych w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., termin do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia został przedłużony do dnia 30 kwietnia 2011 r.

Wobec powyższego, zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków:

* okres zameldowania na pobyt stały nie krótszy niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia,

* terminowe złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., zwalnia z opodatkowania przychód uzyskany z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu. Jednak, nie obejmuje on swoją dyspozycją przychodów z odpłatnego zbycia gruntów, zarówno tych, które stanowią odrębny przedmiot własności (prawo wieczystego użytkowania gruntu), jak i gruntów trwale związanych z budynkami, stanowiących część składową nieruchomości oraz budynków niemieszkalnych.

W przedstawionym stanowisku Wnioskodawczyni, powołując się na wyrok Sądu twierdzi, że ulga meldunkowa obejmuje całość sprzedanej nieruchomości tj. lokal mieszkalny wraz z udziałem w gruncie, który do przedmiotowego lokalu był przypisany, ponieważ nie można dokonać oddzielnie zbycia budynku/lokalu, bez zbycia udziału w gruncie.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie definiują pojęcia "nieruchomość", w związku z tym zasadne jest uwzględnienie w tym zakresie treści przepisu art. 46 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), który stanowi, że nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Ponadto, w orzecznictwie sądowo - administracyjnym utrwalił się pogląd, że posłużenie się przez ustawodawcę w omawianym przepisie sformułowaniem "zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w nim" nie jest odejściem od cywilistycznego rozumienia nieruchomości i nie zaprzecza uznaniu budynku za jej część składową. Podkreślany jest natomiast pogląd, iż przepisy prawa cywilnego nie mogą stanowić źródła powstania obowiązku podatkowego, jako skutku określonego zdarzenia. Jest to bowiem zastrzeżone wyłącznie dla przepisów prawa podatkowego. Prawo cywilne i podatkowe należą do dwóch różnych od siebie gałęzi prawa, na gruncie których możliwe jest dokonanie odrębnego i niezależnego od siebie przypisania skutków prawnych poszczególnym zdarzeniom faktycznym.

Tut. Organ nie kwestionuje faktu, iż na gruncie prawa cywilnego zbycia budynku/lokalu nie można dokonać w oderwaniu od prawa własności gruntu. Jednakże, autonomia prawa podatkowego pozwala na przypisaniu temu zdarzeniu odmiennych skutków prawnych, a w konsekwencji na objęcie przedmiotowym zwolnieniem wyłącznie tej części przychodu, która przypada na budynek/lokal mieszkalny.

Podkreślić jednak należy, iż ustawodawca konstruując przesłanki uprawniające do skorzystania z ulgi meldunkowej, nie użył w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowania "nieruchomość", lecz posłużył się katalogiem rzeczy i praw (posiadającym walor katalogu zamkniętego), których sprzedaż objęta jest przedmiotowym zwolnieniem.

O ile bowiem ustawodawca, istotnie w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidział, że przychodem podatkowym będzie przychód ze sprzedaży nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli nastąpi ona przed upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie, o tyle w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) ustawy, bynajmniej nie przewidział, że zwolnieniem jest objęty przychód ze zbycia nieruchomości. Zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) ww. ustawy, objęty jest wyłącznie przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Dlatego też, zwolnieniem nie jest objęta sprzedaż gruntu lub udziału w gruncie związanym z lokalem mieszkalnym stanowiącym część składową nieruchomości. Gdyby, zamiarem ustawodawcy było zwolnienie przychodu ze zbycia nieruchomości, a więc gruntu wraz z położonym na nim budynkiem/lokalem, to dałby temu wyraz w treści przepisu. Skoro jednak, ustawodawca nie posługuje się w treści art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) cyt. ustawy, pojęciem "nieruchomość", lecz wyłącznie pojęciem "lokal mieszkalny", to nie ma żadnych podstaw, aby określone tym przepisem zwolnienie rozciągać również na grunt. Jeśli zaś przepis, nie przewiduje zwolnienia z opodatkowania gruntu, to przychód w części przypadającej na udział w gruncie podlega opodatkowaniu.

Powyższe oznacza, że przychód uzyskany ze zbycia udziału w gruncie nie korzysta z przedmiotowego zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W sytuacji, gdy podatnik odpłatnie zbywa odrębną własność lokalu mieszkalnego, w sporządzonym akcie notarialnym notariusz, w odrębnych pozycjach, winien wykazać powierzchnię i wartość przedmiotowego lokalu oraz powierzchnię i wartość ułamkowej części gruntu wchodzącego w skład nieruchomości wspólnej, przypisanego do danego lokalu.

W przypadku, gdy w akcie notarialnym wykazana jest powierzchnia lokalu i gruntu przypisanego do danego lokalu oraz łączna wartość zbywanej nieruchomości lokalowej i części ułamkowej gruntu wchodzącego w skład nieruchomości wspólnej, celem określenia wartości tej części gruntu, można wykorzystać uregulowania prawne zawarte m.in. w nastepujących aktach:

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że "ulga meldunkowa", podobnie jak wszystkie ulgi i zwolnienia jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą.

Należy również zastrzec, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych, wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Reasumując należy stwierdzić, iż w sytuacji, gdy Wnioskodawczyni spełniła łącznie dwa wyżej wymienione warunki, może skorzystać z "ulgi meldunkowej" od dochodu uzyskanego ze sprzedaży nabytego w 2008 r. lokalu mieszkalnego. Natomiast dochód uzyskany ze sprzedaży gruntu, który był przypisany do przedmiotowego lokalu, podlega opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. Tym samym, stanowisko Wnioskodawczyni zawarte we wniosku jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Końcowo - odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawczynię wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku - wskazać należy, iż orzeczenie to nie jest wiążące dla tutejszego Organu. Wydany wyrok dotyczy tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie zawarte jest wiążące. W związku z tym, organy podatkowe mimo, iż w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami - nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego powodu, iż nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.