IPTPB2/415-120/11-2/AKr - Skutki podatkowe zapłaty składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, które obciążają ubezpieczonego a zostały zapłacone w całości przez płatnika, który odstąpił dochodzenia ich zwrotu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 kwietnia 2011 r. (data wpływu 15 kwietnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zapłaty składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, które obciążają ubezpieczonego a zostały zapłacone w całości przez płatnika, który odstąpił od dochodzenia ich zwrotu - jest prawidłowe.

W dniu 15 kwietnia 2011 r., ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zapłaty składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, które obciążają ubezpieczonego a zostały zapłacone w całości przez płatnika, który odstąpił od dochodzenia ich zwrotu, został złożony do Izby Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej.

Na podstawie art. 170 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), pismem z dnia 26 kwietnia 2011 r., Nr IBPB II/1/415-419/11/BJ, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach przekazał powyższy wniosek, celem załatwienia zgodnie z właściwością, do Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim (wpływ 28 kwietnia 2011 r.).

Wyjaśnić należy, że zgodnie z przepisem art. 14a ustawy - Ordynacja podatkowa, z dniem 1 lipca 2007 r. organem właściwym do dokonywania interpretacji przepisów prawa podatkowego został Minister Finansów. Natomiast, stosownie do art. 14b § 6 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów upoważnił w drodze rozporządzenia dyrektorów pięciu izb skarbowych do wydawania interpretacji indywidualnych w jego imieniu i w ustalonym zakresie, określając jednocześnie właściwość rzeczową i miejscową upoważnionych organów. W przypadku przedmiotowego wniosku, właściwym miejscowo organem podatkowym do wydania pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego od dnia 1 kwietnia 2011 r. jest Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca realizując roboty budowlane na zlecenie i na rzecz swej spółki dominującej ("Spółka"), wobec niedostatecznej liczby kadry pracowniczej zapewniającej należyte wykonanie zleconych prac, w okresie od maja 2006 r. do lutego 2007 r. zawarł umowy o dzieło z osobami fizycznymi będącymi jednocześnie pracownikami Spółki. W ramach tych umów o dzieło, ich wykonawcy wykonywali de facto prace na rzecz Spółki, tj. ich jednoczesnego pracodawcy z innego stosunku prawnego będącego stosunkiem pracy. Wypłacając wynagrodzenia na rzecz owych wykonawców, Wnioskodawca pobierał jedynie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, nie pobierano natomiast składek na ubezpieczenie społeczne. Powyższa okoliczność została zakwestionowana przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych prowadzący w okresie od lutego do kwietnia 2010 r. kontrolę u Wnioskodawcy. W konsekwencji Zakład Ubezpieczeń Społecznych naliczył Wnioskodawcy zaległość z tytułu nienaliczonych i nieodprowadzonych składek na ubezpieczenie społeczne z tytułu ww. umów o dzieło. Jako podstawę ustalenia zaległości podatkowej organ rentowy wskazał art. 8 ust. 2a. ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, zgodnie z którym "Za pracownika, w rozumieniu ustawy, uważa się także osobę wykonującą pracę na podstawie umowy agencyjnej, umowy zlecenia lub innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia, albo umowy o dzieło, jeżeli umowę taką zawarła z pracodawcą, z którym pozostaje w stosunku pracy, lub jeżeli w ramach takiej umowy wykonuje pracę na rzecz pracodawcy, z którym pozostaje w stosunku pracy".

Wnioskodawca dokonał w 2010 r. zapłaty ustalonej zaległości składek "zusowskich" pokrywając je w pełnej wysokości z własnych środków i jednocześnie odstąpił od dochodzenia zwrotu kosztów tych składek w części jaka powinna obciążać ubezpieczonego. W konsekwencji powyższego, w lutym 2011 r. Wnioskodawca sporządził i przesłał do wykonawców, z którymi w latach 2006 - 2007 miał zawarte umowy o dzieło, informację PIT-11, w której wykazał przychód/dochód odpowiadający nieodpłatnemu świadczeniu związanemu z ww. umowami o dzieło, w postaci zapłaconych za podatnika składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Płatnik sporządzając informację PIT-11 uzupełnił ją w następujący sposób: w pozycji 55 wpisano wartość zapłaconych przez płatnika za podatnika składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, w części, w jakiej obowiązek ich sfinansowania spoczywał na podatniku (jako ubezpieczonym) oraz co do których płatnik odstąpił od dochodzenia ich zwrotu, w poz. 56 - "0", w poz. 57 - wpisano kwotę odpowiadającą kwocie wskazanej w poz. 55, w poz. 58 - wpisano wysokość obliczonego podatku dochodowego od wykazanego dochodu (mimo że zaliczka ta nie została odprowadzona przez płatnika) w poz. 75 i 77 - "0". Ponieważ Wnioskodawca nie miał możliwości pobrania zaliczek na podatek dochodowy od ww. dochodu, zaliczki te nie zostały przez Wnioskodawcę odprowadzone na rachunek urzędu skarbowego, a jednocześnie wraz z informacją PIT-11 Wnioskodawca pouczył podatników o obowiązku uwzględnienia i zapłaty tego podatku w rozliczeniu rocznym za 2010 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego jest odpowiedź na pytania zawarte w pkt 1 - 2 wniosku. Jednocześnie wniosek w zakresie pytań 3 - 4 został rozpatrzony odrębną interpretacją IPTPB2/415-120/11-3/AKr.

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne obciążających ubezpieczonego a zapłaconych w całości przez płatnika, który odstąpił od dochodzenia zwrotu kosztów tych składek od ubezpieczonego, stanowi dochód ubezpieczonego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Wnioskodawca wskazał, iż stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku."

Ponadto zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy "Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń".

Dalej stosownie do art. 16 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, ciężar składek emerytalnych, rentowych, chorobowych i wypadkowych jest w określonej części lub w całości finansowany przez ubezpieczonego. To samo dotyczy składek z tytułu ubezpieczenia zdrowotnego.

Skoro więc, mimo powyższej regulacji, płatnik - Wnioskodawca w całości poniósł koszt składek z ubezpieczenia społecznego i zdrowotnego - w tym w szczególności także w części, która powinna być sfinansowana przez ubezpieczonego i jednocześnie Wnioskodawca odstąpił od dochodzenia zwrotu tego kosztu od ubezpieczonych, to dla ubezpieczonych - w ocenie Wnioskodawcy - wartość tych składek jest przychodem. W przeciwnym bowiem razie, składki te zostałyby potrącone z ich wynagrodzenia za wykonane dzieła.

W ocenie Wnioskodawcy dochód, o którym mowa powyżej należy zaliczyć do dochodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W szczególności, pomimo iż w świetle art. 8 ust 2a. ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, przyjmuje się rozszerzoną definicję pracownika jako ubezpieczonego, w tym do kategorii tej zalicza się wykonawcę dzieła, który w ramach umowy o dzieło zawartej z osobą trzecią wykonuje pracę na rzecz swojego pracodawcy, to jednak nie oznacza to, iż również dla innych gałęzi prawa wykonawca dzieła jest traktowany jak pracownik. Podkreślić należy, iż organ rentowy w wyniku kontroli nie dokonał przekwalifikowania zawartych przez płatnika w latach 2006-2007 umów o dzieło na umowy o pracę, a jedynie ustalił zaległość w składkach od tych umów z powołaniem się na powyższą rozszerzoną definicję pracownika na tle ustawy o ubezpieczeniach społecznych. W konsekwencji w ocenie Wnioskodawcy, umowy te nie zmieniły swojego charakteru, nadal są umowami o dzieło (ich kwalifikacja nie została zakwestionowana) i również wypłacone na ich podstawie lub w związku z tymi umowami świadczenia, powinny być zakwalifikowane jako świadczenia z cywilnoprawnych umów o dzieło.

Końcowo Wnioskodawca powołuje się na podobne stanowisko przedstawione przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 29 października 2010 r. o sygnaturze IBPBII/1/415-666/10.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym do 30 marca 2010 r. - tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., natomiast w brzmieniu obowiązującym od 31 marca 2010 r. - tekst jedn. z 2010 r. Dz. U. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści przepisu art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy wynika, iż źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście.

Natomiast w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W świetle powyższego, za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Z treści ww. przepisów wynika również, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega dochód uzyskiwany w wyniku określonych czynności faktycznych i prawnych, w następstwie których mamy do czynienia z przyrostem mienia, osiągniętym przysporzeniem majątkowym mającym konkretny wymiar finansowy.

Przepis art. 12 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Przepis art. 13 pkt 8 ww. ustawy stanowi, iż za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 28-30 oraz art. 30a-30c, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. Nr 137, poz. 887 z późn. zm.) potrąconych w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, z tym że w przypadku podatnika osiągającego przychody określone w art. 12 ust. 6, tylko w części obliczonej, w sposób określony w art. 33 ust. 4, od przychodu podlegającego opodatkowaniu - odliczenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) wolny od podatku na podstawie art. 21, 52, 52a i 52c, oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie zaś do art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. Nr 137, poz. 887 z późn. zm.) potrąconych w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika, z tym że w przypadku podatnika osiągającego przychody określone w art. 12 ust. 6, tylko w części obliczonej, w sposób określony w art. 33 ust. 4, od przychodu podlegającego opodatkowaniu - odliczenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) wolny od podatku na podstawie art. 21, 52, 52a i 52c, oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż Wnioskodawca w 2010 r. dokonał zapłaty zaległych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne dotyczących zawartych w okresie od maja 2006 r. do lutego 2007 r. umów o dzieło z osobami fizycznymi, pokrywając je w pełnej wysokości z własnych środków. Jednocześnie Wnioskodawca odstąpił od dochodzenia zwrotu kosztów tych składek w części jaka powinna obciążać ubezpieczonego.

Jak wskazano wcześniej, zgodnie z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami są w szczególności otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Dlatego też zapłacone przez Wnioskodawcę jako płatnika z własnych środków składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, w tej części, która powinna być finansowana przez ubezpieczonego, stanowią przychód pracownika, bowiem otrzymał on od pracodawcy nieodpłatne świadczenie.

Z uwagi na fakt, iż zapłacone ww. składki stanowią dla pracownika przysporzenie majątkowe mające swoje źródło w umowie o dzieło, przysporzenie to będzie stanowiło przychód z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Za datę powstania przychodu z powyższego tytułu należy uznać dzień wykonania zobowiązania czyli dzień, w którym Wnioskodawca jako płatnik dokonał zapłaty ww. składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne.

Reasumując, kwoty zapłaconych przez Wnioskodawcę składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, w części jaka powinna obciążać ubezpieczonego, będą stanowiły dla zatrudnionych na umowę o dzieło osób fizycznych przychód, o którym mowa w art. 13 pkt 8 ustawy podatkowej. Na fakt ten nie ma wpływu to, że Wnioskodawcy nie łączy już z tymi osobami żaden stosunek prawny, gdyż tytułem do dokonania tego świadczenia była zawarta umowa cywilnoprawna, a moment dokonania tego świadczenia, po wygaśnięciu umów o dzieło nie wpływa na zmianę kwalifikacji tego przychodu.

Ponadto w odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 października 2010 r., nr lBPBII/1/415-666/10, należy stwierdzić, że rozstrzygnięcie to zapadło w indywidualnej sprawie i nie jest wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.