IPTPB2/415-108/11-2/AK - Wartość wykupionych dla funkcjonariuszy uprawnień do przejazdu z ulgą 50% w komunikacji krajowej w klasie dowolnej stanowi przychód funkcjonariusza, który pracodawca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko (...)Służby Więziennej, przedstawione we wniosku z dnia 19 kwietnia 2011 r. (data wpływu 26 kwietnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wykupienia w 2010 r. funkcjonariuszom służby więziennej uprawnień do przejazdów z 50% ulgą w komunikacji krajowej - w klasie dowolnej, w pociągach przewoźników reprezentowanych przez (...) S.A.:

* jest prawidłowe w części dotyczącej obowiązku obliczenia i poboru przez płatnika w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych,

* jest nieprawidłowe w części dotyczącej momentu dokonania przez płatnika obliczenia i poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W dniu 26 kwietnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wykupienia w 2010 r. funkcjonariuszom służby więziennej uprawnień do przejazdów z 50% ulgą w komunikacji krajowej - w klasie dowolnej, w pociągach przewoźników reprezentowanych przez (...) S.A.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Służba Więzienna zawarła z S.A umowę w sprawie wykupu dla funkcjonariuszy służby więziennej uprawnień do przejazdu z ulgą 50% w komunikacji krajowej, w pociągach (...) SA, obowiązującej od 16 sierpnia do 31 grudnia 2010 r.

Tego rodzaju świadczenie jest dochodem każdego funkcjonariusza SW, ponieważ jest postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym. Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość m.in. nieodpłatnych świadczeń uważa się za przychód ze stosunku służbowego, przy czym nie ma znaczenia fakt skorzystania, bądź nie skorzystania przez funkcjonariusza SW z ulgi. W związku z tym Zakład Karny dokonał potrącenia jednorazowej zaliczki w kwocie 21 zł za 2010 r. na podatek dochodowy od osób fizycznych, od każdego funkcjonariusza SW, pełniącego służbę w tutejszym Zakładzie Karnym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Zakład Karny był zobowiązany, jako płatnik, obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od każdego imiennie wymienionego funkcjonariusza SW, pełniącego służbę w Zakładzie Karnym w związku z uprawnieniem funkcjonariuszy SW do przejazdu z ulgą 50% w komunikacji krajowej, w pociągach. Czy też ewentualnie jednorazowo raz w roku kalendarzowym realizując i pobierając zaliczkę na podatek dochodowy od przedmiotowego świadczenia za cały rok kalendarzowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowe uprawnienie stanowi nieodpłatne świadczenie dla funkcjonariuszy SW, wynikające ze stosunku służbowego. Z zasady powszechnego opodatkowania, wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przepis art. 12 ust. 1 stanowi, iż za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone przez pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z § 3 cytowanej na wstępie umowy z (...) S.A., cena uprawnienia do przejazdów z ulgą 50% w 2010 r. wynosi 116 zł brutto w przeliczeniu na jednego funkcjonariusza.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że obowiązany jest jako płatnik obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy czy pracy nakładczej. Natomiast zgodnie z przepisami art. 32 ust. 2 ww. ustawy, naliczenia i poboru zaliczki na podatek dochodowy od przedmiotowego świadczenia można dokonać jednorazowo lub w okresach miesięcznych, przyjmując wartość zaliczki w wysokości przypadającej na jeden miesiąc.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

* prawidłowe w części dotyczącej obowiązku obliczenia i poboru przez płatnika w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych,

* nieprawidłowe w części dotyczącej momentu dokonania przez płatnika obliczenia i poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, którymi między innymi są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

W myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot "w szczególności" oznacza, że wskazane kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Jak wynika z postanowień art. 12 ust. 3 ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Służba Więzienna zawarła z PKP umowę w sprawie wykupu dla funkcjonariuszy służby więziennej uprawnień do przejazdu z ulgą 50% w komunikacji krajowej, w pociągach (...) S.A., - w dowolnej klasie, w pociągach przewoźników reprezentowanych przez tę Spółkę, w okresie od 16 sierpnia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r. Ryczałtowa cena uprawnienia do przejazdów z ulgą 50% w 2010 r. wynosi 116 zł brutto, w przeliczeniu na jednego statystycznego funkcjonariusza.

Należy zauważyć, iż w pojęciu przychodu mieści się każda realna korzyść, jaką uzyskał, bądź uzyska podatnik. Do tych korzyści zaliczyć należy również wartość wykupionego uprawnienia dla funkcjonariuszy Służby Więziennej do przejazdów z 50% ulgą. Wobec braku przepisów zwalniających je z opodatkowania stanowią one, co do zasady, przychód podatkowy. Na gruncie prawa podatkowego przychodem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego, tzn. zarówno pieniężna, jak i niepieniężna.

Świadczenia pieniężne ponoszone za funkcjonariuszy niewątpliwie należą do nieodpłatnych świadczeń. Ich pojęcia nie definiuje jednak ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Termin "świadczenie" pojawia się na gruncie Kodeksu cywilnego i zgodnie z art. 353 § 2 tego Kodeksu świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu. Dla celów podatkowych pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest nieodpłatne przysporzenie majątku danej osobie, kosztem majątku innego podmiotu, mające konkretny wymiar finansowy.

Przedmiotem nieodpłatnych świadczeń nie są tylko rzeczy, lecz również świadczone na rzecz podatnika usługi. Przychód może być wyrażony wyłącznie w pieniądzu. Stąd też przychodem są nie tyle same świadczenia, lecz ich wartość.

O sposobie określania wartości nieodpłatnych świadczeń stanowi art. 11 ust. 2a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego wynika, iż wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

Wobec powyższego należy stwierdzić, że wykupione uprawnienie do przejazdów z ulgą 50% jest dla funkcjonariuszy nieodpłatnym świadczeniem. Wartość tego świadczenia należy ustalać kierując się treścią art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się, jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu.

Z wniosku wynika, iż wartość uprawnienia do przejazdów z ulgą 50% w 2010 r. wynosi 116 zł brutto w przeliczeniu na jednego funkcjonariusza. Zatem, przychodem funkcjonariusza będzie przypadająca na niego wartość ww. uprawnienia, tj. ulga w kwocie 116 zł, za którą nie musi płacić. Z tej też przyczyny wartość tego uprawnienia należy zaliczyć do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy w tym miejscu podkreślić, iż o powstaniu przychodu ze stosunku służbowego, nie przesądza fakt skorzystania przez pracownika (funkcjonariusza) z ww. uprawnienia, lecz samo otrzymanie przez niego prawa do skorzystania z uprawnienia (o określonej wartości pieniężnej, tj. w 2010 r. w kwocie 116 zł). Posiadając takie uprawnienia funkcjonariusz otrzymuje wymierną korzyść finansową, bowiem może korzystać z przejazdów ulgowych nie tylko w celu wykonywania zadań służbowych, ale również w celach prywatnych.

Reasumując, wartość wykupionych dla funkcjonariuszy uprawnień do przejazdu z ulgą 50% w komunikacji krajowej w klasie dowolnej, w pociągach przewoźników reprezentowanych przez (...)S.A. stanowi, w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód funkcjonariusza, który pracodawca (Wnioskodawca) ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia funkcjonariusza wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy. Momentem powstania przychodu będzie ten moment, w którym postawiono do dyspozycji funkcjonariusza rzeczone uprawnienie (dokonano jego wykupienia).

Zgodnie bowiem z art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.