IPTPB1/4511-822/15-4/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) w zw. z art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. , poz. 1649) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 9 grudnia 2015 r. (data wpływu 14 grudnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 marca 2016 r. (data wpływu 21 marca 2016 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nie w pełni umorzonego budynku - jest prawidłowe.

W dniu 14 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten, nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 3 marca 2016 r., Nr IPTPB1/4511-822/15-2/MM, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 3 marca 2016 r. (data doręczenia 9 marca 2016 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 16 marca 2016 r. (data wpływu 21 marca 2016 r.) nadanym za pośrednictwem placówki pocztowej w dniu 16 marca 2016 r.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, jako podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzący działalność gospodarczą, planuje rozszerzyć jej zakres oraz dokonać zmiany jej formy prawnej. Plany rozszerzenia prowadzonej przez Niego działalności obejmą zakup nieruchomości zabudowanej z przeznaczeniem na wynajem. Ze wstępnych analiz rynku nieruchomości Wnioskodawca ustalił, że trudno będzie dokonać zakupu budynku, który będzie Go w pełni satysfakcjonował. Przyjął więc opcję zakupu nieruchomości zabudowanej, przeznaczonej pod wynajem, przyjęcie jej do ewidencji środków trwałych i oddanie do użytkowania. Jeżeli zapotrzebowanie na rynku nieruchomości zagwarantuje w dalszej perspektywie stałe umowy, a analiza finansowa tego zakresu działalności wykaże, że podwyższenie jakości budynku zapewni wzrost osiąganych przychodów, w dalszej przyszłości Wnioskodawca liczy się z możliwością dokonania gruntownego remontu tej nieruchomości lub nawet wyburzenie budynku i postawienie na jego miejsce nowego.

W związku z rozszerzeniem działalności oraz podjęciem większego ryzyka finansowego wynikającego z konieczności pozyskania zewnętrznych źródeł finansowania planowanej inwestycji, Wnioskodawca rozważa możliwość dokonania przekształcenia jej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością lub wniesienia prowadzonego przeze Niego przedsiębiorstwa do nowo otwartej spółki kapitałowej w formie aportu. Na dzień złożenia wniosku Wnioskodawca nie jest w stanie ustalić ram czasowych poszczególnych czynności, jednakże najprawdopodobniej w pierwszej kolejności dokona zakupu nieruchomości zabudowanej, odda ją do użytkowania, natomiast dopiero po rozpoczęciu jej remontu lub po dokonaniu prac wyburzeniowych dokona w dalszej perspektywie zmiany formy prawnej.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszt uzyskania przychodów nie uznaje się strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany działalności prowadzonej przez podatnika. Z powołanego przepisu wynika więc, że podatnik, który likwiduje środek trwały przed jego całkowitym umorzeniem, może poniesioną z tego tytułu stratę rozliczyć w kosztach podatkowych, pod warunkiem, że u podstaw decyzji o likwidacji nie leży zamiar zmiany rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej.

Wyburzenie użytkowanego budynku, w przypadku Wnioskodawcy, będzie wiązało się z zagwarantowaniem ciągłości przychodów w dalszej działalności, tego samego rodzaju. Wybudowanie nowego budynku będzie miało na celu zwiększenie konkurencyjności poprzez zwiększenie jakości wynajmowanych lokali, a w konsekwencji, powinno przełożyć się na zwiększenie zysku. W związku z powyższym, niezamortyzowaną wartość wyburzonego budynku Wnioskodawca planuje zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów działalności, natomiast nakłady poniesione na rozbiórkę ww. budynku podwyższą wartość początkową nowego środka trwałego.

W przypadku podjęcia decyzji o przekształceniu prowadzonego przedsiębiorstwa w spółkę kapitałową, powstała w wyniku przekształcenia spółka stanie się następcą prawnym i podatkowym. Będzie również kontynuowała inwestycję polegającą na budowie nowego budynku, który po wybudowaniu zostanie oddany do użytkowania - przeznaczony zostanie na wynajem. Wartość inwestycji przyjętej do ewidencji środków trwałych spółki kapitałowej będzie obejmowała wartość gruntu, wartość nakładów poniesionych na wyburzenie starego budynku oraz nakłady poniesione na budowę nowego.

W przypadku podjęcia decyzji o wniesieniu prowadzonego przedsiębiorstwa aportem do działającej już spółki kapitałowej, rozliczenie prowadzonej inwestycji przebiegnie w taki sam sposób, z tym jednak wyjątkiem, że kontynuująca inwestycję spółka nie będzie następcą podatkowym przedsiębiorstwa. Zgodnie jednak z art. 112 ustawy - Ordynacja podatkowa przejmie odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe związane z funkcjonowaniem Jego przedsiębiorstwa.

Przepisy art. 93a Ordynacji podatkowej określają, że przekształcenie przedsiębiorcy w jednoosobową spółkę kapitałową skutkuje sukcesją podatkową. Nie przewidują natomiast takiej sukcesji w przypadku wniesienia przedsiębiorstwa w formie aportu do istniejącej już spółki kapitałowej.

W piśmie z dnia 15 marca 2016 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że formą opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej jest podatek liniowy. Wnioskodawca prowadzi działalność od września 2010 r. w zakresie usług archiwizacyjnych, usług sekretariatu, usług porządkowych remontowych oraz czystościowych. Zakupiona przez Wnioskodawcę nieruchomość zabudowana przed ewentualnym remontem, bądź wyburzeniem zostanie, jako środek trwały, wpisana do ewidencji środków trwałych i amortyzowana. Niezamortyzowaną wartość wyburzonego budynku Wnioskodawca planuje zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów działalności, natomiast nakłady poniesione na rozbiórkę ww. budynku podwyższą wartość początkową nowego środka trwałego. Koszty wyburzenia będą obejmowały koszty prac związanych z rozbiórką budynku, natomiast nakłady na budowę będą obejmowały wszelkie koszty związane z budową nowego budynku i oddaniem go do użytkowania. Nowy budynek zostanie również wpisany do ewidencji środków trwałych i będzie amortyzowany.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnienia wniosku):

1. Czy w przypadku likwidacji nie w pełni umorzonej nieruchomości, będącej środkiem trwałym (likwidacja polega na wyburzeniu budynku w celu postawienia w jego miejsce nowego), Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość niezamortyzowanego budynku, pomimo kontynuowania inwestycji (polegającej na budowie nowej nieruchomości w miejsce wyburzonego budynku) przez powstałą w wyniku przekształcenia działalności gospodarczej jednoosobową spółkę prawa handlowego, która będzie kontynuowała prowadzone przez Niego przedsiębiorstwo w niezmienionym zakresie. Wnioskodawca nadmienia, że przekształcenie nastąpi po wyburzeniu budynku ale przed rozpoczęciem prac związanych z budową nowego obiektu.

2. Czy w przypadku likwidacji nie w pełni umorzonej nieruchomości, będącej środkiem trwałym (likwidacja polega na wyburzeniu budynku w celu postawienia w jego miejsce nowego), Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość niezamortyzowanego budynku, pomimo kontynuowania inwestycji (polegającej na budowie nowej nieruchomości w miejsce wyburzonego budynku) przez spółkę prawa handlowego, do której Wnioskodawca wniesie aportem prowadzone przez Niego przedsiębiorstwo, która to spółka będzie kontynuowała prowadzoną przez Niego działalność w niezmienionym zakresie, a wniesienie aportu nastąpi po wyburzeniu budynku ale przed rozpoczęciem prac związanych z budową nowego obiektu.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie Nr 1. W zakresie pytania Nr 2 wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawionym ostatecznie w uzupełnieniu wniosku, jako podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych w przypadku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego (likwidacja polega na wyburzeniu budynku w celu postawienia w jego miejsce nowego), zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ u podstaw tej likwidacji nie leży zamiar zmiany rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej (po wybudowaniu nowego budynku, nadal będzie on wykorzystywany do prowadzenia działalności w niezmienionym zakresie), ma On prawo zaliczyć nieumorzoną wartość wyburzonego budynku do kosztów uzyskania przychodów.

Stanowisko to potwierdza orzecznictwo sadów administracyjnych oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 27/10 oraz z dnia 3 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1744/O9. W myśl powołanych wyroków, nieumorzoną wartość środka trwałego likwidowanego w związku z budową nowego obiektu powinna być zaliczona bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie ma uzasadnienia do dalszej amortyzacji środka trwałego po jego fizycznej likwidacji. Ponadto, obowiązujące przepisy nie dają podstaw do rozliczenia nieumorzonej wartości środka trwałego poprzez amortyzację innego środka trwałego.

Wnioskodawca uważa również, że warunek braku zamiaru zmiany rodzaju prowadzonej przez Niego działalności zostanie spełniony także w przypadku przekształcenia prowadzonego przedsiębiorstwa w jednoosobową spółkę prawa handlowego, które to przekształcenie nastąpi po wyburzeniu budynku ale przed rozpoczęciem prac związanych z budową nowego obiektu. Powstała bowiem w wyniku przekształcenia spółka, zgodnie z art. 93a § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa wstąpi w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształconego przedsiębiorstwa. Zostanie więc przez Wnioskodawcę spełniony warunek art. 23 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - likwidacja nie w pełni umorzonego środka trwałego nie będzie związana ze zmianą rodzaju prowadzonej działalności. Zmianie ulegnie jedynie forma prawna jej prowadzenia, a sukcesja podatkowa zagwarantowana art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej zagwarantuje Wnioskodawcy możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej wartości wyburzonej nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Stosownie do treści art. 22a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 22b ust. 1 powoływanej ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Jak stanowi art. 22f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

Sposób ustalania wartości początkowej, uzależniony jest m.in. od sposobu nabycia danego składnika majątku i określony został w art. 22g ww. ustawy.

W myśl art. 22g ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów #8722; wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

Zgodnie z art. 22g ust. 22, przepis ust. 12 ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu o zmienionej formie prawnej, połączonego albo podzielonego.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Stosownie do art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.), przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 672, 675 i 983) - (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową).

Szczegółowe zasady takiego przekształcenia regulują art. 584¹-584¹³ Kodeksu spółek handlowych. Nawiązują one do zasad ogólnych przekształcenia jednego typu spółki w inny typ.

Przedsiębiorca przekształcany staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie właściwy organ ewidencyjny z urzędu wykreśla przedsiębiorcę przekształcanego z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (art. 584¹ § 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 584² § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego.

Kwestię sukcesji podatkowych praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.). Zgodnie z treścią art. 93 § 4 ww. ustawy, jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzący działalność gospodarczą, planuje rozszerzyć jej zakres oraz dokonać zmiany formy prawnej. Plany rozszerzenia działalności obejmą zakup nieruchomości zabudowanej z przeznaczeniem na wynajem. Ze wstępnych analiz rynku nieruchomości Wnioskodawca ustalił, że trudno będzie dokonać zakupu budynku, który będzie Go w pełni satysfakcjonował. Przyjął więc opcję zakupu nieruchomości zabudowanej, przeznaczonej pod wynajem, przyjęcie jej do ewidencji środków trwałych i oddanie do użytkowania. Jeżeli zapotrzebowanie na rynku nieruchomości zagwarantuje w dalszej perspektywie stałe umowy, a analiza finansowa tego zakresu działalności wykaże, że podwyższenie jakości budynku zapewni wzrost osiąganych przychodów, w dalszej przyszłości Wnioskodawca liczy się z możliwością dokonania gruntownego remontu tej nieruchomości lub nawet wyburzenie budynku i postawienie na jego miejsce nowego. W przypadku podjęcia decyzji o przekształceniu prowadzonego przedsiębiorstwa w spółkę kapitałową, powstała w wyniku przekształcenia spółka stanie się następcą prawnym i podatkowym. Będzie również kontynuowała inwestycję polegającą na budowie nowego budynku, który po wybudowaniu zostanie oddany do użytkowania - przeznaczony zostanie na wynajem. Wartość inwestycji przyjętej do ewidencji środków trwałych spółki kapitałowej będzie obejmowała wartość gruntu, wartość nakładów poniesionych na wyburzenie starego budynku oraz nakłady poniesione na budowę nowego. Nowy budynek zostanie również wpisany do ewidencji środków trwałych i będzie amortyzowany.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku oraz jego uzupełnieniu opis zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że jeżeli w istocie budynek, które ulegnie późniejszej rozbiórce, będzie stanowił zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych środek trwały podlegający amortyzacji, a przyczyna straty powstałej w wyniku jego likwidacji (rozbiórki) będzie racjonalnie uzasadniona, tj. będzie inna niż wskazana w art. 23 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy (likwidacja środka trwałego nie będzie związana ze zmianą rodzaju prowadzonej działalności, lecz zmianie ulegnie jedynie forma prawna), to z wnioskowania a contrario tego przepisu wynika, że strata (odpowiadająca nieumorzonej wartości tego środka trwałego) będzie mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Tutejszy Organ podatkowy wskazuje, że jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe różnić się będzie od zdarzenia przyszłego, które wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych w trybie art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa nie jest ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe (stan faktyczny) jest zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania dowodowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.