IPTPB1/4511-742/15-2/MD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) w zw. z art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. , poz. 1649) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 12 listopada 2015 r. (data wpływu 20 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych stanowiących równowartość należnego podatku od towarów i usług w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W 1989 r. Wnioskodawca rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, zakładając przedsiębiorstwo. Podstawowym przedmiotem działalności przedsiębiorstwa jest PKD: 10.11.Z - przetwarzanie i konserwacja mięsa z wyłączeniem mięsa z drobiu. Pozostałe PKD m.in. to: 10.12.Z, 10.13.Z., 10.85.Z, 46.32.Z, 47.22.Z, 47.24.Z i inne.

W skład przedsiębiorstwa wchodzą w szczególności: nieruchomości, ruchome środki trwałe, w tym środki transportu (samochody osobowe i ciężarowe), wartości niematerialne i prawne, urządzenia, zapasy towarów i materiałów, półproduktów i wyrobów gotowych, wierzytelności, licencje i zezwolenia, koncesje, zespół osobowy, klientela, kontrakty handlowe, zorganizowana sieć sprzedaży w postaci sklepów własnych lub w miejscach dzierżawionych lub w postaci stoisk w punktach handlowych, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty, a także zobowiązania, należności związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Przedsiębiorstwo działa zarówno w obiektach stanowiących aktywa i środki trwałe przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, jak i stanowiących własność osób trzecich na podstawie umów najmu, dzierżawy.

W dniu 12 sierpnia 2015 r. została zarejestrowana w KRS pod numerem... spółka komandytowa działająca pod firmą. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem.

Spółka komandytowa jest spółką osobową - określoną w ustawie z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.), dalej zwanej k.s.h. - mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki odpowiada co najmniej jeden wspólnik bez ograniczenia - komplementariusz, a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika - komandytariusza jest ograniczona do wysokości sumy komandytowej. W Spółce komandytowej o nazwie. Sp.z o.o. sp.k (skrót dla potrzeb zapytania) jest czterech wspólników: 3 komandytariuszy - osoby fizyczne i jeden komplementariusz - osoba prawna tj. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie z zapisami umowy Spółki, zawartej w formie aktu notarialnego, wkłady do Spółki mogą mieć formę pieniężną i niepieniężną (w postaci wkładu rzeczowego - aportu).

Wnioskodawca niektóre ze składników prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa, zwłaszcza poszczególne środki trwałe, w szczególności te związane z planowaną operacyjną działalnością Spółki komandytowej (tzw. maszyny i urządzenia produkcyjne, jak też urządzenia tzw. działu technicznego), środki transportu, planuje wnieść do Spółki w formie rzeczowego aportu pojedynczych składników majątkowych, niestanowiących przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca jest podatnikiem VAT czynnym.

Z tytułu transakcji wniesienia aportu Wnioskodawca wystawi fakturę VAT, w której wymieniona zostanie wartość netto wnoszonego aportu oraz kwota podatku VAT. Zapłatą, jaką Wnioskodawca otrzyma w zamian za aport, będą prerogatywy, jakie przysługują wspólnikowi spółki osobowej, w szczególności prawo do zysku spółki osobowej, natomiast kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej faktury VAT wystawionej przez Wnioskodawcę, uregulowana zostanie przez Spółkę komandytową na rzecz Wnioskodawcy w formie pieniężnej.

Podatek należny VAT ustalony przez Wnioskodawcę od przekazania aportu, zostanie ujawniony w deklaracji podatkowej VAT-7, złożonej za miesiąc powstania obowiązku podatkowego w związku z tą czynnością i rozliczony z właściwym urzędem skarbowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy kwota otrzymana przez Wnioskodawcę od Spółki komandytowej w formie pieniężnej, tytułem VAT należnego z tytułu transakcji wniesienia aportu poszczególnych składników majątkowych do Spółki komandytowej, niestanowiących przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będzie stanowiła przychód podatkowy Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza.

Stosownie do art. 14 ust. 1 tej ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Wniesienie aportu jest uznawane za odpłatną dostawę towarów i usług, od której naliczany jest przez dostawcę należny podatek VAT. Tak więc wniesienie aportu opodatkowane jest VAT należnym na analogicznych zasadach, jak dostawa towarów lub świadczenie usług. W przypadkach tych nabywca płaci na rzecz dostawcy cenę obejmującą również podatek należny od towarów i usług, który jest przekazywany przez dostawcę na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

Faktura VAT jest wystarczającym i koniecznym warunkiem żądania całej określonej w niej kwoty. Celem dochodzenia należnego podatku VAT określonego w fakturze, jej wystawca nie jest zobowiązany do zawierania jakichkolwiek odrębnych umów, jednocześnie jednak jest zobowiązany do jej ujęcia w stosownej ewidencji prowadzonej dla celów podatku VAT. Okoliczność zawarcia umowy między stronami w przedmiocie sposobu (formy) przekazania tej kwoty jest zagadnieniem z punktu widzenia klasyfikowania podatkowego tej kwoty zagadnieniem obojętnym.

W konsekwencji, kwota podatku należnego wynikająca z faktury dokumentującej wniesienie aportu do Spółki będzie stanowiła podatek należny, który nie stanowi przychodu, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, Wnioskodawca uważa, że wartość netto aportu będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a jednocześnie będzie korzystała ze zwolnienia przedmiotowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast kwota VAT należnego przekazana Wnioskodawcy przez Spółkę komandytową otrzymującą aport nie spowoduje powstania przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym. Przyjęcie innego stanowiska w takiej sytuacji naruszałoby zasadę neutralności VAT, wyrażoną w Dyrektywie UE 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Kwota należnego VAT nie stanowi bowiem dla Wnioskodawcy definitywnego przysporzenia majątkowego, gdyż musi zostać przekazana do właściwego urzędu skarbowego. Tym samym, należny podatek od towarów i usług, jako obciążający bezpośrednio Spółkę komandytową (w związku z wniesieniem do niej aportu na pokrycie obejmowanych udziałów) pozostaje dla Wnioskodawcy neutralny dla celów rozliczenia podatku dochodowego.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 2068/14, zgodnie z którym kwota VAT należnego od aportu niestanowiącego przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wynikająca z faktury dokumentującej wniesienie aportu, która jest zwracana wspólnikowi wnoszącemu aport (przez spółkę otrzymującą aport), nie stanowi przychodu u tego wspólnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. poprzez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku). W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Stosownie natomiast do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należy zaliczyć wszelkie korzyści uzyskane (otrzymane) w związku z tą działalnością, za wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 ww. ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki. Przy czym, stosownie do treści art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą będącym podatnikiem VAT czynnym. W skład Jego przedsiębiorstwa wchodzą w szczególności: nieruchomości, ruchome środki trwałe, w tym środki transportu (samochody osobowe i ciężarowe), wartości niematerialne i prawne, urządzenia, zapasy towarów i materiałów, półproduktów i wyrobów gotowych, wierzytelności, licencje i zezwolenia, koncesje, zespół osobowy, klientela, kontrakty handlowe, zorganizowana sieć sprzedaży w postaci sklepów własnych lub w miejscach dzierżawionych lub w postaci stoisk w punktach handlowych, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty, a także zobowiązania, należności związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. W 2015 r. została zarejestrowana w KRS Spółka komandytowa, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem - komandytariuszem. Zgodnie z zapisami umowy Spółki, zawartej w formie aktu notarialnego, wkłady do Spółki mogą mieć formę pieniężną i niepieniężną (w postaci wkładu rzeczowego - aportu).

Wnioskodawca niektóre ze składników prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa, zwłaszcza poszczególne środki trwałe, w szczególności te związane z planowaną operacyjną działalnością Spółki komandytowej (tzw. maszyny i urządzenia produkcyjne, jak też urządzenia tzw. działu technicznego), środki transportu, planuje wnieść do Spółki w formie rzeczowego aportu pojedynczych składników majątkowych, niestanowiących przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Z tytułu transakcji wniesienia aportu Wnioskodawca wystawi fakturę VAT, w której wymieniona zostanie wartość netto wnoszonego aportu oraz kwota podatku VAT. Zapłatą, jaką Wnioskodawca otrzyma w zamian za aport, będą prerogatywy, jakie przysługują wspólnikowi spółki osobowej, w szczególności prawo do zysku spółki osobowej, natomiast kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej faktury VAT wystawionej przez Wnioskodawcę, uregulowana zostanie przez Spółkę komandytową na rzecz Wnioskodawcy w formie pieniężnej.

Wskazać należy, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, powoduje przeniesienie własności rzeczy lub prawa, będącego przedmiotem wkładu na spółkę, a tym samym niewątpliwie stanowi ich odpłatne zbycie. W zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego wspólnik przystępujący do spółki uzyskuje udział w spółce, stosownie do wartości wniesionego aportu. Zatem, wspólnik wnoszący wkład niepieniężny do spółki osobowej osiąga przychód, gdyż wniesienie wkładu niepieniężnego wiąże się z odpłatnym zbyciem składnika majątku w zamian za udziały (akcje) w spółce osobowej.

Przychód będący konsekwencją ww. czynności prawnej jest jednak zwolniony z opodatkowania tym podatkiem, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50b ww. ustawy.

Z treści cytowanego wyżej art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że (co do zasady) do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. Jednakże należy mieć na uwadze okoliczność, że w opisanym zdarzeniu przyszłym środki pieniężne przekazane przez Spółkę komandytową na rzecz wnoszącego aport Wnioskodawcy nie będą miały charakteru podatku. Nie budzi bowiem wątpliwości, że pod pojęciem "podatek" w rozumieniu tego przepisu należy rozumieć - zgodnie z definicją ustawową "podatku" zawartą w art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Kwotę stanowiącą równowartość należnego podatku od towarów i usług Wnioskodawca otrzyma na podstawie ustaleń ze Spółką komandytową w zakresie rozliczenia wniesionego wkładu niepieniężnego do tej Spółki. Należność ta nie jest zatem zarówno nieodpłatnym, przymusowym oraz bezzwrotnym świadczeniem pieniężnym na rzecz Skarbu Państwa, jak i nie została nałożona w drodze ustawy. Tym samym, otrzymane przez Wnioskodawcę środki pieniężne w wysokości równowartości należnego podatku od towarów i usług, wynikającego z faktury VAT, potwierdzającej wniesienie aportu, nie są podatkiem, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawcę środków pieniężnych tytułem należnego podatku od towarów i usług w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do Spółki komandytowej należy zauważyć, że w następstwie tej czynności prawnej Wnioskodawca uzyska przychód podatkowy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ww. środki pieniężne nie są bowiem przychodem z tytułu przeniesienia składników majątku w drodze aportu do Spółki komandytowej i z tego powodu nie mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Otrzymanie tychże środków ma wprawdzie związek z wniesieniem aportu, ale nie stanowi jego istoty. Innymi słowy, w wyniku wniesienia aportu w postaci poszczególnych składników majątku niestanowiących przedsiębiorstwa, Wnioskodawca otrzyma prawo do udziału w zysku Spółki komandytowej oraz sumę pieniężną tytułem podatku VAT należnego w związku z tą transakcją. Jednakże tylko w takim zakresie w jakim czynność ta wiąże się z objęciem udziałów w Spółce, jest zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast w takim zakresie w jakim wiąże się ona z otrzymaniem środków pieniężnych, nie korzysta ze zwolnienia, generując przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten jest przy tym przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, bowiem wniesienie wkładu niepieniężnego dotyczy czynności mającej związek z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą i dotyczy składników majątku tej działalności.

W konsekwencji, otrzymane przez Wnioskodawcę od Spółki komandytowej środki pieniężne w kwocie odpowiadającej podatkowi od towarów i usług należnemu z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do tej spółki będą przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, nie podlegającym zwolnieniu z opodatkowania. Zatem stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.