IPTPB1/4511-738/15-2/MD - Skutki podatkowe wymiany udziałów.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) w zw. z art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. , poz. 1649) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 17 listopada 2015 r. (data wpływu 19 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawczyni jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, mającym miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawczyni jest obecnie akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, mającej siedzibę i miejsce sprawowania zarządu w Polsce (dalej: "Spółka SKA"). Oprócz Wnioskodawczyni akcjonariuszami Spółki SKA są jeszcze dwie inne osoby fizyczne, również polscy rezydenci podatkowi, a wszyscy akcjonariusze mają po 1/3 akcji w kapitale zakładowym Spółki SKA. Komplementariuszem Spółki SKA jest Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka Sp.Zoo"). Spółka Sp. zoo jest polskim rezydentem podatkowym, ma siedzibę i miejsce sprawowania zarządu w Polsce. Udziałowcami Spzoo są: Wnioskodawczyni i te same osoby fizyczne, które wraz z Wnioskodawczynią są akcjonariuszami Spółki SKA.

Spółka SKA zostanie przekształcona w inną spółkę prawa handlowego. Jeżeli Spółka SKA zostanie przekształcona w Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka Przekształcona"), wówczas Spółka Spzoo obejmie w niej jeden udział, zaś pozostałe udziały w Spółce Przekształconej obejmą obecni akcjonariusze Spółki SKA, w tym Wnioskodawczyni, w częściach równych. Razem udziały dotychczasowych akcjonariuszy Spółki SKA w kapitale zakładowym Spółki Przekształconej, razem z udziałami Wnioskodawczyni, będą stanowić nie mniej niż 99%.

Po przekształceniu Wnioskodawczyni, wraz z pozostałymi udziałowcami - osobami fizycznymi Spółki Przekształconej wniesie do Spółki Spzoo, tytułem wkładu niepieniężnego, część udziałów, jakie posiadała będzie w kapitale zakładowym Spółki Przekształconej, w efekcie czego udziały te dadzą łącznie Spółce Spzoo bezwzględną większość praw głosów w Spółce Przekształconej. W zamian za wnoszone aporty udziałowcy, w tym Wnioskodawczyni, otrzymają udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Spzoo (w związku z podjętą uchwałą o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki Spzoo).

Powyższe aporty będą miały miejsce, tj. zostaną dokonane i zarejestrowane (w tym nastąpi rejestracja podwyższenia kapitału Spółki Spzoo), w taki sposób, że pomiędzy pierwszym nabyciem udziałów Spółki Przekształconej przez Spółkę Spzoo na skutek wkładu wspólnika a ostatnim takim nabyciem minie okres krótszy niż 6 miesięcy - w tym też okresie w wyniku powyższych wkładów niepieniężnych Spółka Spzoo uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce Przekształconej. Nie jest jednak wykluczone, że udziałowcy, w tym Wnioskodawczyni, dokonają wkładu niepieniężnego udziałów Spółki Przekształconej jednocześnie, tzn. w tym samym dniu i/lub na mocy jednego dokumentu/jednej umowy (aportowej) Wspólnicy przeniosą na Spółkę Spzoo większość praw głosu w Spółce Przekształconej.

W przypadku, w którym w związku z aportami wystąpiłyby zapłaty w gotówce, to ich wysokość będzie niższa niż 10% wartości nominalnej udziałów Spółki Spzoo obejmowanych za aporty.

Nie można także wykluczyć, że udziałowcy osoby fizyczne Spółki Przekształconej, w tym Wnioskodawczyni, wniosą aportem część swoich udziałów, w sposób dokładnie taki sam, jak opisane wyżej aporty do Spółki Spzoo, do innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Nowa Spółka"). Nowa Spółka zostałaby dopiero założona, będzie ona polskim rezydentem podatkowym, jej siedziba i zarząd będą w Polsce, a jej udziałowcami będą, podobnie jak w Spółce Spzoo, Wnioskodawczyni i pozostali, obecni akcjonariusze Spółki SKA. Nowa Spółka istniałaby już jednak na dzień wniesienia do niej aportu przez Wnioskodawczynię, co oznacza, że Nowa Spółka na ten dzień byłaby już zarejestrowana we właściwym rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Transakcja aportowa z Nową Spółką przebiegać będzie wówczas analogicznie, jak opisana wyżej transakcja ze Spółką Spzoo, to znaczy w wyniku wniesienia do Nowej Spółki udziałów w Spółce Przekształconej Nowa Spółka nabędzie w niej większość praw głosów. Wnioskodawczyni z kolei i pozostali udziałowcy osoby fizyczne Spółki Przekształconej w zamian za aport otrzymają udziały Nowej Spółki w jej podwyższonym kapitale zakładowym. Powyższe aporty będą miały miejsce, tj. zostaną dokonane i zarejestrowane (w tym nastąpi rejestracja podwyższenia kapitału Nowej Spółki), w taki sposób, że pomiędzy pierwszym nabyciem udziałów Spółki Przekształconej przez Nową Spółkę na skutek wkładu wspólnika a ostatnim takim nabyciem minie okres krótszy niż 6 miesięcy - w tym też okresie w wyniku powyższych wkładów niepieniężnych Nowa Spółka uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce Przekształconej. Nie jest jednak wykluczone, że udziałowcy, w tym Wnioskodawczyni, dokonają wkładu niepieniężnego udziałów Spółki Przekształconej jednocześnie, tzn. w tym samym dniu i/lub na mocy jednego dokumentu/jednej umowy (aportowej) Wspólnicy przeniosą na Nową Spółkę większość praw głosu w Spółce Przekształconej.

W przypadku, w którym w związku z aportami wystąpiłyby zapłaty w gotówce, to ich wysokość będzie niższa niż 10% wartości nominalnej udziałów Nowej Spółki obejmowanych za aporty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy do przychodów Wnioskodawczyni nie będzie zaliczało się wartości udziałów Spółki Spzoo lub Nowej Spółki, które zostaną otrzymane w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów Spółki Przekształconej, dokonany w ramach wyżej opisanego aportu.

Zdaniem Wnioskodawczyni, do Jej przychodów nie będzie zaliczało się wartości udziałów Spółki Spzoo lub Nowej Spółki, które zostaną otrzymane w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów Spółki Przekształconej, dokonany w ramach wyżej opisanego aportu, gdyż na skutek sumy dokonanych aportów Spółka Spzoo lub Nowa Spółka nabędzie bezwzględną większość praw głosu w Spółce Przekształconej, stąd zastosowanie znajdzie wyłączenie określone w art. 24 ust. 8a w związku z art. 24 ust. 8c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.; dalej: Ustawa o PIT).

Jednym ze źródeł przychodów, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy o PIT - są kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

Zgodnie z kolei z art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy o PIT, za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Jednak ustawodawca polski przewidział wyjątek dla powyższej zasady, ustanowiony w art. 24 ust. 8a Ustawy o PIT, który reguluje instytucję tzw. wymiany udziałów. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały tej innej spółki oraz w zamian za udziały tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały albo w zamian za udziały tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów, a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów, oraz jeżeli w wyniku nabycia:

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

Mając na uwadze ww. przepis należy stwierdzić, że wszystkie jego przesłanki będą spełnione w analizowanej sytuacji, to jest:

* Spółka Spzoo lub Nowa Spółka nabędzie od Wnioskodawczyni i innych udziałowców Spółki Przekształconej udziały w jej kapitale zakładowym, dające jej bezwzględną większość praw głosu. Nabycie tych udziałów nastąpi łącznie, niemniej zawsze w czasie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpi pierwsze nabycie udziałów w ramach opisywanych aportów,

* w zamian za wniesione aportem udziały Wnioskodawczyni otrzyma udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Spzoo lub Nowej Spółki (w przypadku wystąpienia zapłaty w gotówce będzie ona niższa niż 10% wartości nominalnej udziałów Spółki Spzoo lub Nowej Spółki obejmowanych przez wspólników),

* podmioty biorące udział w transakcji podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w państwie członkowskim Unii Europejskiej (w Polsce).

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawczyni, w związku z objęciem udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Spzoo lub Nowej Spółki na skutek wkładu niepieniężnego w postaci udziałów Spółki Przekształconej nie powstanie dla Niej przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu podatkiem odchodowym od osób fizycznych.

Dla prawidłowości powyższego stanowiska nie może mieć znaczenia fakt, że Spółka Spzoo lub Nowa Spółka uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce Przekształconej na skutek sumy wszystkich planowanych aportów (pochodzących od kilku wspólników, w tym Wnioskodawczyni), o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego. Jak bowiem wynika z art. 24 ust. 8c, przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów, przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

Przepis ten został wprowadzony do Ustawy o PIT, z dniem 1 stycznia 2015 r., w celu wyeliminowania pojawiających się wcześniej wątpliwości, czy sytuacja, w której kilku udziałowców wnosi razem taką liczbę udziałów/akcji, że dopiero ich suma daje spółce nabywającej bezwzględną większość praw głosu stanowi sytuację "wymiany udziałów".

W brzmieniu Ustawy o PIT obowiązującym od 2015 r. ustawodawca nie pozostawia w tym zakresie żadnych wątpliwości, określając wprost, że sytuacja taka będzie "wymianą udziałów", jeżeli nabycie dające bezwzględną większość praw głosów liczby udziałów/akcji od tych wspólników przez spółkę nabywającą nastąpi w okresie krótszym niż 6 miesięcy. W konsekwencji, należy uznać, że zwolnienie związane z instytucją tak zwanej wymiany udziałów będzie mogło mieć zastosowanie niezależnie od faktu, czy nabycie bezwzględnej większości praw głosu nastąpi w ramach jednego, czy kilku następujących po sobie w przeciągu 6 miesięcy aportów, pochodzących z różnych źródeł (rozpatrywanie przez pryzmat grupy wspólników).

Wniosek taki znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu do ustawy zmieniającej (druk 2330 Sejmu VII kadencji z 14 kwietnia 2014 r.), zgodnie z którym w zakresie zmian wprowadzanych do art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: "Poza zmianami o charakterze redakcyjnym oraz dostosowawczym wprowadza się regulację mającą na celu dookreślenie zakresu podmiotowego zwolnienia oraz wskazanie, że spełnienie warunków dotyczących transakcji wymiany udziałów można oceniać przez pryzmat grupy wspólników, o ile transakcje wymiany udziałów, które doprowadziły do spełnieniu warunków do korzystania ze zwolnienia, nastąpiły w okresie 6 miesięcy poprzedzających uzyskanie bezwzględnej większości praw głosów w spółce, której udziały (akcje) są nabywane".

Wprowadzenie definicji neutralnej podatkowo transakcji wymiany udziałów dotyczącej również "grupy wspólników" jest bowiem naturalną konsekwencją wymogów stawianych przez Dyrektywę 2009/133/WE, której art. 8 stanowi o transakcji wymiany udziałów, którą z kolei definiuje art. 2 lit. e tejże dyrektywy. Zgodnie z tą definicją, wymiana udziałów oznacza czynność, w wyniku której spółka nabywa udziały w kapitale innej spółki, uzyskując w ten sposób większość praw głosu w tej spółce lub posiadając taką większość praw głosu, nabywa dalsze udziały, w zamian za wyemitowanie na rzecz akcjonariuszy tej ostatniej spółki w zamian za ich papiery wartościowe, papierów wartościowych swojej spółki, jak również, jeżeli ma to zastosowanie, wypłatę gotówkową nieprzekraczającą 10% wartości nominalnej lub w przypadku braku wartości nominalnej, księgowej wartości nominalnej tych papierów wartościowych. Ustawodawca unijny w przywołanym przepisie z rozmysłem posłużył się liczbą mnogą.

Należy dodać, że powyższa wykładnia zgodna jest z interpretacjami wydawanymi przez Ministra Finansów, jak też orzeczeniami sądów administracyjnych. Jedynie tytułem przykładu można wskazać w tym zakresie:

* pismo Izby Skarbowej w Katowicach, z dnia 19 stycznia 2015 r., Nr: IBPBII/2/415-927/14/AK,

* pismo Izby Skarbowej w Katowicach, z dnia 26 marca 2015 r., Nr: IBPBII/2/415-1180/14/NG,

* pismo Izby Skarbowej w Katowicach, z dnia 26 marca 2015 r., Nr: IBPBII/2/415-1174/14/NG,

* pismo Izby Skarbowej w Katowicach, z dnia 26 marca 2015 r., Nr: IBPBII/2/415-1171/14/MW,

* wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 marca 2014 r., sygn. akt: II FSK 1018/12,

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 maja 2014 r., sygn. akt: I SA/Po 901/13,

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt: I SA/Po 1216/13.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawczyni, w opisanym zdarzeniu przyszłym, do Jej przychodów nie będzie zaliczało się wartości udziałów Spółki Spzoo lub Nowej Spółki, które zostaną otrzymane w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów Spółki Przekształconej, dokonany w ramach wyżej opisanego aportu, gdyż na skutek sumy dokonanych aportów Spółka Spzoo lub Nowa Spółka nabędzie bezwzględną większość praw głosu w Spółce Przekształconej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ww. ustawy. Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy - za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny) następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, to u wnoszącego taki wkład - co do zasady - powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie jednak z aktualnie obowiązującą (od 1 stycznia 2015 r.) treścią art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Z przedstawionych powyżej uregulowań prawnych zawartych w art. 24 ust. 8a ww. ustawy wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma, bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione. Przy czym należy nadmienić, że powyższy przepis znajduje zastosowanie wówczas, gdy w wymianie uczestniczą już istniejące podmioty.

Przepis art. 24 ust. 8a ustawy regulujący wymianę udziałów znajduje się w rozdziale 5 noszącym tytuł "Szczególne zasady ustalania dochodu". Oznacza to, że jeżeli wymiany udziałów dokonuje się zgodnie z regułami opisanymi w tym przepisie, to będzie miał on pierwszeństwo stosowania przed zasadą ogólną wyrażoną w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącą opodatkowania czynności obejmowania udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 24 ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli:

Z kolei stosownie do art. 24 ust. 8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

Z powyżej cytowanego przepisu wynika, że w transakcji wymiany udziałów do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę również w przypadku gdy aport w postaci udziałów (akcji) wnoszony jest etapami. Warunkiem jest jednak, aby w wyniku wnoszonych aportów spółka uzyskała bezwzględną większość praw głosu i uzyskanie tej większości nastąpiło w terminie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie przez spółkę. Innymi słowy, w przypadku wniesienia poszczególnych udziałów (akcji) aportem do spółki w różnym czasie, które to udziały (akcje) na danym etapie wnoszenia jeszcze nie dają spółce bezwzględnej większości praw głosu - przychodu dla wnoszącego aport nie będzie stanowić wartość otrzymanych przez niego udziałów (akcji) od spółki, do której wniósł ten aport pod warunkiem, że w terminie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie przez spółkę kolejne wniesione udziały dadzą spółce bezwzględną większość praw głosu.

Z przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych wynika, że Wnioskodawczyni jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, mającym miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawczyni jest obecnie akcjonariuszem SKA, mającej siedzibę i miejsce sprawowania zarządu w Polsce. Oprócz Wnioskodawczyni akcjonariuszami Spółki SKA są jeszcze dwie inne osoby fizyczne, również polscy rezydenci podatkowi, a wszyscy akcjonariusze mają po 1/3 akcji w kapitale zakładowym Spółki SKA. Komplementariuszem Spółki SKA jest Spółka Spzoo. Spółka Spzoo jest polskim rezydentem podatkowym, ma siedzibę i miejsce sprawowania zarządu w Polsce. Udziałowcami Spzoo są: Wnioskodawczyni i te same osoby fizyczne, które wraz z Wnioskodawczynią są akcjonariuszami Spółki SKA. Spółka SKA zostanie przekształcona w inną spółkę prawa handlowego. Jeżeli Spółka SKA zostanie przekształcona w Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka Przekształcona"), wówczas Spółka Spzoo obejmie w niej jeden udział, zaś pozostałe udziały w Spółce Przekształconej obejmą obecni akcjonariusze Spółki SKA, w tym Wnioskodawczyni, w częściach równych. Razem udziały dotychczasowych akcjonariuszy Spółki SKA w kapitale zakładowym Spółki Przekształconej, razem z udziałami Wnioskodawczyni, będą stanowić nie mniej niż 99%. Po przekształceniu Wnioskodawczyni, wraz z pozostałymi udziałowcami - osobami fizycznymi Spółki Przekształconej wniesie do Spółki Spzoo, tytułem wkładu niepieniężnego, część udziałów, jakie posiadała będzie w kapitale zakładowym Spółki Przekształconej, w efekcie czego udziały te dadzą łącznie Spółce Spzoo bezwzględną większość praw głosów w Spółce Przekształcanej. W zamian za wnoszone aporty udziałowcy, w tym Wnioskodawczyni, otrzymają udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Spzoo (w związku z podjętą uchwałą o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki Spzoo). Powyższe aporty będą miały miejsce, tj. zostaną dokonane i zarejestrowane (w tym nastąpi rejestracja podwyższenia kapitału Spółki Spzoo), w taki sposób, że pomiędzy pierwszym nabyciem udziałów Spółki Przekształconej przez Spółkę Spzoo na skutek wkładu wspólnika a ostatnim takim nabyciem minie okres krótszy niż 6 miesięcy - w tym też okresie w wyniku powyższych wkładów niepieniężnych Spółka Spzoo uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce Przekształconej. Nie jest jednak wykluczone, że udziałowcy, w tym Wnioskodawczyni, dokonają wkładu niepieniężnego udziałów Spółki Przekształconej jednocześnie, tzn. w tym samym dniu i/lub na mocy jednego dokumentu/jednej umowy (aportowej) Wspólnicy przeniosą na Spółkę Spzoo większość praw głosu w Spółce Przekształconej. W przypadku, w którym w związku z aportami wystąpiłyby zapłaty w gotówce, to ich wysokość będzie niższa niż 10% wartości nominalnej udziałów Spółki Spzoo obejmowanych za aporty.

Nie można także wykluczyć, że udziałowcy osoby fizyczne Spółki Przekształconej, w tym Wnioskodawczyni, wniosą aportem część swoich udziałów, w sposób dokładnie taki sam, jak opisane wyżej aporty do Spółki Spzoo, do innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Nowa Spółka"). Nowa Spółka zostałaby dopiero założona, będzie ona polskim rezydentem podatkowym, jej siedziba i zarząd będą w Polsce, a jej udziałowcami będą, podobnie jak w Spółce Spzoo, Wnioskodawczyni i pozostali, obecni akcjonariusze Spółki SKA. Nowa Spółka istniałaby już jednak na dzień wniesienia do niej aportu przez Wnioskodawczynię, co oznacza, że Nowa Spółka na ten dzień byłaby już zarejestrowana we właściwym rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Transakcja aportowa z Nową Spółką przebiegać będzie wówczas analogicznie, jak opisana wyżej transakcja ze Spółką Spzoo, to znaczy w wyniku wniesienia do Nowej Spółki udziałów w Spółce Przekształconej Nowa Spółka nabędzie w niej większość praw głosów. Wnioskodawczyni z kolei i pozostali udziałowcy osoby fizyczne Spółki Przekształconej w zamian za aport otrzymają udziały Nowej Spółki w jej podwyższonym kapitale zakładowym. Powyższe aporty będą miały miejsce, tj. zostaną dokonane i zarejestrowane (w tym nastąpi rejestracja podwyższenia kapitału Nowej Spółki), w taki sposób, że pomiędzy pierwszym nabyciem udziałów Spółki Przekształconej przez Nową Spółkę na skutek wkładu wspólnika a ostatnim takim nabyciem minie okres krótszy niż 6 miesięcy - w tym też okresie w wyniku powyższych wkładów niepieniężnych Nowa Spółka uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce Przekształconej. Nie jest jednak wykluczone, że udziałowcy, w tym Wnioskodawczyni, dokonają wkładu niepieniężnego udziałów Spółki Przekształconej jednocześnie, tzn. w tym samym dniu i/lub na mocy jednego dokumentu/jednej umowy (aportowej) Wspólnicy przeniosą na Nową Spółkę większość praw głosu w Spółce Przekształconej. W przypadku, w którym w związku z aportami wystąpiłyby zapłaty w gotówce, to ich wysokość będzie niższa niż 10% wartości nominalnej udziałów Nowej Spółki obejmowanych za aporty.

W przedstawionych we wniosku zdarzeniach przyszłych planowane nabycie udziałów Spółki Przekształconej (w której udziały będzie posiadała Wnioskodawczyni wraz z pozostałymi udziałowcami - osobami fizycznymi Spółki Przekształconej) przez Spółkę Spzoo lub Nową Spółkę nie będzie spełniać warunków określonych w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawczyni nie będzie posiadała większości udziałów i praw głosu w Spółce Przekształconej oraz, że w Spółce Przekształconej występują również inni wspólnicy z których żaden nie posiada więcej niż 50% udziałów w Spółce Przekształconej.

Ponadto we wniosku zaznaczono, że Wnioskodawczyni i inni wspólnicy wniosą do Spółki Spzoo lub Nowej Spółki z siedzibą w Polsce wkłady niepieniężne w postaci udziałów Spółki Przekształconej, które to udziały łącznie dadzą Spółce Spzoo lub Nowej Spółce bezwzględną większość praw głosów w Spółce Przekształconej.

Biorąc pod uwagę, że w analizowanym przepisie art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mowa jest o "wspólniku", a nie o "wspólnikach" nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawczyni, zgodnie z którym " (...) zwolnienie związane z instytucją tak zwanej wymiany udziałów będzie mogło mieć zastosowanie niezależnie od faktu, czy nabycie bezwzględnej większości praw głosu nastąpi w ramach jednego, czy kilku następujących po sobie w przeciągu 6 miesięcy aportów, pochodzących z różnych źródeł (rozpatrywanie przez pryzmat grupy wspólników)".

Treść art. 24 ust. 8a ww. ustawy wskazuje, że ma on zastosowanie do jednego wspólnika dokonującego wymiany udziałów (akcji). Tak więc, w opisanym przypadku, pomimo tego, że wniesienie udziałów, jako wkładu niepieniężnego, zostanie dokonane w tym samym dniu i/lub na mocy jednego dokumentu/jednej umowy (aportowej), sytuację każdego ze wspólników należy oceniać osobno.

Jeżeli w wyniku wniesienia przez wspólnika aportu, spółka nabywająca nie uzyska bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały były przedmiotem aportu, albo spółka nabywająca przed dokonaniem transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego, nie posiadała bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały są nabywane, do przychodów takich nie stosuje się przepisów art. 24 ust. 8a ww. ustawy.

W rozstrzyganej kwestii koniecznym jest analizowanie sytuacji każdego ze wspólników osobno. Zwolnienie z podatku może uzyskać tylko osoba wnosząca większościowy pakiet udziałów, lub osoba, która dokonała wymiany udziałów, w wyniku której spółka nabywająca przed dokonaniem transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego, posiadała bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały są nabywane, zwiększając ilość udziałów w tej spółce, ponieważ wypełni określone przesłanki wynikające z ww. przepisów.

Podkreślić również należy, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2014 r. w treści art. 24 ust. 8a znajdował się zapis o nabywaniu udziałów przez spółkę od wspólników innej spółki. W chwili obecnej interpretowany przepis jasno określa, że chodzi o pojedynczego wspólnika.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenia przyszłe stwierdzić należy, że w omawianej sprawie zastosowania nie znajdzie wyłączenie z przychodów, o którym mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, na moment dokonania opisanych we wniosku transakcji u Wnioskodawczyni powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Powstały przychód należy kwalifikować zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ww. ustawy - od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw z nich wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy - dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1, jest różnica pomiędzy przychodem określonym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e - osiągnięta w roku podatkowym.

Dochodu z tytułu objęcia udziałów w spółce - zgodnie z art. 30b ust. 5 ustawy - nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

Dodać należy, że na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 w zw. z art. 30b ust. 6 ww. ustawy). W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 cytowanej ustawy).

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenia przyszłe oraz treść analizowanych przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, że wniesienie udziałów Spółki Przekształconej do Spółki Spzoo lub Nowej Spółki, spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawczyni przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie można bowiem uznać, że dokonane transakcje będą stanowiły wymianę udziałów, o których mowa w art. 24 ust. 8a ww. ustawy.

Zatem, w przypadku objęcia przez Wnioskodawczynię udziałów w Spółce Spzoo lub Nowej Spółce w zamian za wkład niepieniężny (dokonany w ramach aportu) w postaci udziałów Spółki Przekształconej, powstanie przychód w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów w Spółce Spzoo lub Nowej Spółce, zgodnie z treścią cytowanego wyżej art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowisko Wnioskodawczyni należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydawania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w..., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.