IPTPB1/4511-732/15-2/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) w zw. z art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. , poz. 1649) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 10 listopada 2015 r. (data wpływu 17 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania ustawowych odsetek od zatrzymanego zysku w Spółce jawnej - jest prawidłowe.

W dniu 17 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni prowadzi wraz z byłym mężem działalność gospodarczą w formie Spółki jawnej (Spółka jawna prowadzi dokumentację podatkową w postaci podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów).

W 2009 r. były mąż Wnioskodawczyni zatrzymał cały zysk w Spółce, w wyniku czego, pismem z dnia 22 kwietnia 2010 r. nadanym listem poleconym dnia następnego, wezwała dłużnika (Spółkę jawną - adresatem tego typu roszczenia wina być Spółka - wyrok Sądu Najwyższego z dnia 23 października 2008 r., sygn. akt V CSK 172/08, Lex 483361) do wypłaty należnej Jej części zysku w terminie 7 dni, pod rygorem skierowania sprawy na drogę postępowania sądowego. Wypłata nie została dokonana, co w konsekwencji spowodowało skierowanie sprawy na drogę sądową. W dniu 22 czerwca 2010 r. Wnioskodawczyni wniosła powództwo o wypłatę należnego Jej zysku wraz z ustawowymi odsetkami od dnia wniesienia pozwu. W uzasadnieniu pozwu wskazano, że powódka (Wnioskodawczyni) jest jednym z dwóch wspólników pozwanej Spółki jawnej, zaś wspólnicy uczestniczą w jej zyskach po 50%. Z informacji przekazanych sądowi przez Wnioskodawczynię wynikało, że powódka nie wyrażała zgody na przeznaczenie wypracowanego w 2009 r. przez Spółkę zysku na inne cele niż wypłata zysku wspólnikom.

W wyroku z dnia 29 listopada 2012 r., sygn. akt X GC 263/10 Sąd Okręgowy w...X Wydział Gospodarczy zasądził od pozwanej Spółki wypłatę zatrzymanego przez byłego męża zysku wraz z ustawowymi odsetkami za zwłokę. Sąd zasądził na rzecz Wnioskodawczyni kwotę niewypłaconego zysku wraz z odsetkami ustawowymi od dnia 22 czerwca 2010 r. do dnia zapłaty (Sąd nie określił terminu wypłaty).

Wnioskodawczyni otrzymała część zasądzonych odsetek w dniu 18 lutego 2014 r. Po wydaniu wyroku, Wnioskodawczyni zawarła ustne porozumienie z byłym mężem (zwyczajowe gentlemens agreement), w którym zrzekła się pozostałej części odsetek.

Po spełnieniu ustawowo przewidzianych warunków, zyski uzyskiwane z działalności gospodarczej Wnioskodawczyni opodatkowuje liniowo.

O warunkach jakie musi spełnić podatnik, by korzystać z opodatkowania podatkiem liniowym traktuje art. 9a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz..U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.). Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego treścią, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

- prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W myśl art. 9a ust. 1 ww. ustawy, dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym (...).

Zgodnie z art. 9a ust. 2 ww. ustawy, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, oświadczenie może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, a jeżeli podatnik nie złożył oświadczenia na podstawie tych przepisów - pisemne oświadczenie składa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

Na podstawie art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30 i 30d, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Deklarując wybór 19% podatku liniowego podatnik musi uwzględnić przesłanki określone w art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego przepisu, jeżeli podatnik, który wybrał sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, uzyska z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub z tytułu prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w sposób określony w art. 30c i jest obowiązany do wpłacenia zaliczek od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonych przy zastosowaniu skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu tych zaliczek.

Zgodnie z powyższym, możliwość opodatkowania dochodu z działalności gospodarczej w sposób określony w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wyłączona w stosunku do podatników, którzy uzyskują przychód z działalności gospodarczej z tytułu świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, jeśli usługi te są tożsame z czynnościami, które podatnik, lub przynajmniej jeden ze wspólników, wykonywał lub wykonuje na rzecz tegoż pracodawcy w roku podatkowym w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy. Podkreślenia wymaga fakt, że w świetle wyżej wskazanego przepisu wykonywanie przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jakiejkolwiek usługi, obejmującej swoim zakresem chociażby część czynności wykonywanych na rzecz pracodawcy w ramach stosunku pracy, wyklucza możliwość opodatkowania tzw. podatkiem liniowym. Istotnym na gruncie przedmiotowej sprawy jest zatem podkreślenie, że Wnioskodawczyni nie wypełniła dyspozycji normy art. 9a ust. 3 ww. ustawy, która to norma zawiera przesłankę negatywną.

Reasumując powyższe, należy stwierdzić, że zgodnie z art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy z zastrzeżeniem ust. 3 mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze sposobu opodatkowania (Wnioskodawczyni złożyła ww. oświadczenie w przewidzianym powyżej terminie). Jednocześnie Wnioskodawczyni nie spełniła przesłanki negatywnej przewidzianej w art. 9a ust. 3 ww. ustawy, tj. nie uzyskała z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub z tytułu prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną przychodu ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym - w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, a tym samym Wnioskodawczyni nie utraciła prawa do opodatkowania w sposób określony w art. 30c. Wnioskodawczyni nie zawiadomiła również w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z tego sposobu opodatkowania w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego, ani nie złożyła w tym terminie pisemnego wniosku lub oświadczenia o zastosowaniu form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Ponadto, zgodnie z art. 9a ust. 5 pkt 2, jeżeli podatnik jest wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną - jak ma miejsce w przedmiotowym stanie faktycznym - ma prawo do wybrania opodatkowania podatkiem liniowym wszystkim form prowadzenia tej działalności, do których mają zastosowanie przepisy ustawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy zasądzone na rzecz Wnioskodawczyni ustawowe odsetki od zatrzymanego zysku z działalności gospodarczej będą opodatkowane podatkiem dochodowym.

Zdaniem Wnioskodawczyni, zasądzone odsetki od zatrzymanego zysku w Spółce będą mogły zostać opodatkowane podatkiem liniowym, ze względu na to, że będą one przychodem z działalności gospodarczej, a nie przychodem z innych źródeł.

Wnioskodawczyni spełnia warunki do korzystania z opodatkowania podatkiem liniowym, o których mowa w art. 9a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.).

Artykuł 5b ust. 2 ww. ustawy stanowi, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z powyższym przepisem, uzyskiwany zysk z działalności prowadzonej w formie spółki jawnej będzie uznawany za pochodzący z pozarolniczej działalności gospodarczej. Fakt wypłaty zysku u wspólników spółki jawnej zasadniczo nie skutkuje powstaniem przychodu do opodatkowania, taka wypłata z tytułu podziału zysku stanowi odzwierciedlenie uzyskanego dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej. Od tego dochodu wspólnicy w ciągu roku opłacają zaliczki na podatek, a po zakończeniu roku ewentualnie uiszczają dopłatę podatku, wynikającego z rocznego zeznania podatkowego. W konsekwencji, wypłata na rzecz wspólnika środków z tytułu podziału zysku spółki jawnej nie skutkuje powstaniem obowiązku w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zawróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1028/06 stwierdzono, że: "kwoty należne są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin kwota należna jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem wymagalne świadczenie (wierzytelność)".

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że zasądzone odsetki wynikają bezpośrednio z prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawczynię - gdyby nie prowadziła działalności gospodarczej nie doszłoby do zatrzymania zysku w Spółce i powstania zwłoki w wypłacie zysku. Innymi słowy były one kwotą należną, wynikającą ze źródła przychodów.

W następstwie prowadzenia działalności gospodarczej doszło do zatrzymania zysku w Spółce jawnej, do którego równego udziału zgodnie z art. 51 § 1 Kodeksu spółek handlowych ma każdy wspólnik.

Wnioskodawczyni działając na podstawie art. 52 § 1 Kodeksu spółek handlowych zażądała podziału i wypłaty całości zysku z końcem roku obrotowego. W wyniku działań wspólnika, prowadzonych bez zgody Wnioskodawczyni zysk został zatrzymany w Spółce.

Wskutek powyższego, powstała zaległość od wymagalnej wierzytelności, która nie jest odrębnym bytem powstałym w oderwaniu od działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni po wystąpieniu z bezskutecznym żądaniem o wypłatę należnego zysku wystąpiła na drogę sądową, która zakończyła się wyrokiem zasądzającym wypłatę zysku wraz z ustawowymi odsetkami. Odsetki od zatrzymanego zysku w spółce mieszczą się w pojęciu kwoty należnej, tj. kwoty, która jest wymagalna w rozumieniu prawa cywilnego. Kwoty należne są tymi przychodami, które są efektem prowadzenia działalności gospodarczej i w związku z tym stają się wymagalne, chociażby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie otrzymano.

Pojęcie odsetek ustawowych nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę. W doktrynie prawa cywilnego przyjmuje się, że odsetki są świadczeniem ubocznym realizowanym (akcesoryjnym) z reguły w takich samych przedmiotach co świadczenie główne i wysokości obliczonej według stopy procentowej i czasu potencjalnego korzystania z przedmiotów objętych świadczeniem głównym.

Instytucja odsetek za zwłokę uregulowana została w ustawie z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.). Zgodnie z art. 481 § 1 k.c., jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Jeżeli stopa odsetek za opóźnienie nie była z góry oznaczona, należą się odsetki ustawowe. Innymi słowy, istotą odsetek ustawowych jest to, że stanowią one formę odszkodowania za opóźnienie w spełnieniu świadczeń pieniężnych. W przedmiotowej sprawie, doszło do zwłoki tj. zawinionego zaniechania w wypłacie zysku. W związku z nieterminowością świadczenia w postaci wypłaty zysku odsetki ustawowe należały się Wnioskodawczyni z mocy ustawy i pozostają one w bezpośrednim związku z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (art. 14 ust. 3 pkt 2 tej ustawy).

Otrzymane od dłużnika odsetki podlegają zatem zaliczeniu do przychodów z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Natomiast naliczone przez podatnika odsetki od jego należności nie stanowią przychodu do momentu ich zapłaty przez dłużnika.

Zdaniem Wnioskodawczyni, uzyskane odsetki ustawowe nie będą zaliczone do kategorii przychodów z innych źródeł.

Artykuł 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowych od osób fizycznych jest uzupełnieniem katalogu źródeł przychodów, znajdującego się w art. 10 ust. 1 ww. ustawy. Uszczegóławia pkt 9 tego katalogu, tj. "inne źródła". Przepis ten poprzez zawarcie w swojej treści terminu "w szczególności" nie rozstrzyga ostatecznie, co jest przychodem z tego źródła, a jedynie wymienia w sposób przykładowy tego rodzaju przychody i stanowi wskazówkę, co do kierunku interpretacji pojęcia przychodu z "innych źródeł". W myśl art. 20 ust. 1 ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Z całą pewnością analiza przykładowego katalogu przychodów z innych źródeł nie doprowadza do konstatacji, że ustawowe odsetki od zatrzymanego zysku w Spółce będą mogły zostać zaliczone do tego katalogu. Zupełnie inaczej przedstawia się interpretacja powyżej wskazanego przepisu odnoszącego się do odsetek, których wypłacenia wspólnik Spółki jawnej ma prawo żądać corocznie w wysokości 5% od swojego udziału kapitałowego, nawet gdy spółka poniosła stratę (art. 53 Kodeksu spółek handlowych).

Przychód wypłacony wspólnikom z tytułu wypłacenia 5% odsetek od udziału kapitałowego, jest niezależny od wysokości osiągniętego dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej, wobec czego uzyskane przychody nie będą stanowiły przychodów z wyżej wskazanego źródła.

Przychodów z ww. tytułu nie można również zakwalifikować do źródła przychodu jakim są kapitały pieniężne, bowiem art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wymienia odsetek wypłacanych od udziału kapitałowego w spółce jawnej, jako przychodów z tego źródła. Jednocześnie należy wskazać, że katalog zawarty ww. przepisie jest katalogiem zamkniętym. Zatem, nie ma możliwości zaliczenia do niego innych przychodów, niż te które zostały w nim enumeratywnie wymienione.

Kwalifikacji do przychodów z innych źródeł podlegają przychody w przypadku, gdy nie można określonego przychodu zakwalifikować do źródeł przychodów wymienionych w wyżej cytowanym art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, przychodami z innych źródeł są przychody, które nie pochodzą z wyżej określonych źródeł, a jednocześnie stanowią przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe, nie sposób nie uznać, że ustawowe odsetki od zatrzymanego zysku będą przychodem z działalności gospodarczej, chociażby ze względu na ścisły związek z powstaniem, a następnie niewypłaceniem zysku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawczyni.

Wskazać należy, że przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawczyni przywołała nieaktualne brzmienie art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328) zmieniono brzmienie m.in. art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższa zmiana nie ma jednak wpływu na treść niniejszego rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w..., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.