IPTPB1/4511-725/15-2/MH

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) w zw. z art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. , poz. 1649) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 9 listopada 2015 r. (data wpływu 12 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu wypłaty wynagrodzenia przysługującego zleceniobiorcom wykonującym umowę zlecenia poza granicami Polski - jest prawidłowe.

W dniu 12 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu wypłaty wynagrodzenia przysługującego zleceniobiorcom wykonującym umowę zlecenia poza granicami Polski.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawcą jest Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, której przedmiot przeważającej działalności stanowi pomoc społeczna bez zakwaterowania dla osób w podeszłym wieku i osób niepełnosprawnych - PKD 88.10.Z. Wnioskodawca posiada siedzibę oraz miejsce wykonywania działalności w Polsce, jednakże usługi w zakresie opieki i pomocy domowej osobom w podeszłym wieku, osobom niepełnosprawnym lub przewlekle chorym świadczone są w Niemczech. W celu realizacji swojej działalności, Wnioskodawca zawiera umowy zlecenia, na podstawie których zleca doświadczonym osobom fizycznym wykonywanie powyższych usług. Konieczna elastyczność w planowaniu świadczenia usług oraz brak bezpośredniego podporządkowania osób wykonujących czynności opieki przemawiają za cywilnoprawnym charakterem zawieranych umów. Przedmiotowe umowy zlecenia zawierane są z daną osobą na okres najczęściej 2-3 miesięcy i wskazują konkretnie miejsce wykonywania usługi poprzez podanie adresu gospodarstwa domowego w Niemczech, w którym zamieszkuje osoba objęta opieką. Zleceniobiorcy posiadają centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) na terytorium Polski i nie dysponują na terytorium Niemiec stałą placówką, poprzez którą wykonywaliby ustalony w umownie zakres czynności. Okres wykonywania pracy w Niemczech (świadczenia usług opieki i pomocy domowej) niejednokrotnie przekracza 183 dni w 12 następujących po sobie miesiącach, co ma miejsce w przypadku zawarcia z daną osobą kilku kolejnych, następujących po sobie umów o tożsamej treści. Wnioskodawca nie posiada na terytorium Niemiec zakładu ani też stałego miejsca prowadzenia działalności.

Przedmiotowe umowy zlecenia nie są zawierane ze zleceniobiorcami jako osobami prowadzącymi pozarolniczą działalność gospodarczą. W konsekwencji Wnioskodawca jest płatnikiem podatku dochodowego: pobiera oraz odprowadza zaliczki na podatek dochodowy z tytuły wynagrodzeń z zawartych umów zlecenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wynagrodzenie wypłacane zleceniobiorcom świadczącym opisane usługi w Niemczech jest opodatkowane w Polsce, a co za tym idzie, czy na Wnioskodawcy, jako płatniku, ciąży obowiązek poboru i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od tych wynagrodzeń.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle znajdującej zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec, dochody zleceniobiorców są opodatkowane w Polsce, a Wnioskodawca jest obowiązany do poboru i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od tych wynagrodzeń.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie jest istotny w przedmiotowej sprawie fakt, że zleceniobiorcy świadczą na rzecz Wnioskodawcy usługi opieki w Niemczech i tym samym przebywają w Niemczech przez okres przekraczający 183 dni. Przebywanie przez okres lub okresy przekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu byłoby doniosłe prawnie w przypadku pracowników, tj. osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę. Wyrażona w art. 15 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania "zasada 183 dni" dotyczy bowiem osób otrzymujących wynagrodzenie z pracy najemnej wykonywanej w Niemczech, nie ma natomiast znaczenia dla osób świadczących usługi na podstawie umowy zlecenia.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wynagrodzenia zleceniobiorców powinny być opodatkowane na zasadach wyrażonych w art. 14 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, który odnosi się do dochodów osiąganych z wykonywania wolnego zawodu albo z innej działalności o samodzielnym charakterze. Zgodnie z tym artykułem, wynagrodzenie zleceniobiorców podlega opodatkowaniu w całości w państwie ich zamieszkania, tj. w Polsce, gdyż nie dysponują oni stałą placówką, której można by przypisać odpowiednie dochody.

W przypadku, gdyby powyższa kwalifikacja prawna wynagrodzeń zleceniobiorców uznana została za błędną, należy przywołać postanowienia art. 22 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zgodnie z którym dochody, które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów, tzw. "inne dochody" podlegają opodatkowaniu tylko w państwie zamieszkania danej osoby.

Z uwagi na powyższe, Wnioskodawca jest obowiązany na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowy od osób fizyczny, jako płatnik, pobrać zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu dokonywania świadczeń z umowy zlecenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Stosownie do postanowień art. 4a ww. ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność obejmującą świadczenie usług w zakresie opieki i pomocy domowej osobom w podeszłym wieku, osobom niepełnosprawnym lub przewlekle chorym. Wnioskodawca posiada siedzibę oraz miejsce wykonywania działalności w Polsce, jednakże usługi świadczone są w Niemczech. W celu realizacji swojej działalności, Wnioskodawca zawiera umowy zlecenia, na podstawie których zleca doświadczonym osobom fizycznym wykonywanie powyższych usług. Przedmiotowe umowy zlecenia zawierane są z daną osobą na okres najczęściej 2-3 miesięcy i wskazują konkretnie miejsce wykonywania usługi poprzez podanie adresu gospodarstwa domowego w Niemczech, w którym zamieszkuje osoba objęta opieką. Zleceniobiorcy posiadają centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) na terytorium Polski i nie dysponują na terytorium Niemiec stałą placówką, poprzez którą wykonywaliby ustalony umownie zakres czynności. Okres wykonywania pracy w Niemczech niejednokrotnie przekracza 183 dni w 12 następujących po sobie miesiącach, co ma miejsce w przypadku zawarcia z daną osobą kilku kolejnych, następujących po sobie umów o tożsamej treści. Wnioskodawca nie posiada na terytorium Niemiec zakładu ani też stałego miejsca prowadzenia działalności. Przedmiotowe umowy zlecenia nie są zawierane ze zleceniobiorcami jako osobami prowadzącymi pozarolniczą działalność gospodarczą.

W stosunku do przedstawionego powyżej stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszej interpretacji znajdą zastosowanie odpowiednie uregulowania Umowy z dnia 14 maja 2003 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90).

Stosownie do art. 4 ust. 1 ww. Umowy, w rozumieniu niniejszej Umowy, określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to Państwo, każdą jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Jednakże określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie, w zakresie dochodu osiąganego tylko ze źródeł w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego w tym Państwie. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. Umowy, dochód, który osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z wykonywanego wolnego zawodu albo z innej działalności o samodzielnym charakterze, podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że osoba ta dysponuje stałą placówką w drugim Umawiającym się Państwie, w celu wykonywania swej działalności. Jeżeli dysponuje ona taka placówką, wówczas dochód może być opodatkowany w drugim Państwie, jednak tylko w takim zakresie, w jakim może być przypisany tej stałej placówce.

Stosownie do art. 14 ust. 2 cyt. Umowy, określenie "wolny zawód" obejmuje w szczególności samodzielnie wykonywaną działalność naukową, literacką, artystyczną, wychowawczą lub edukacyjną, jak również samodzielnie wykonywaną działalność lekarzy, adwokatów i radców prawnych, inżynierów, architektów, dentystów, doradców podatkowych i biegłych rewidentów.

Z przestawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że zleceniobiorcy Wnioskodawcy posiadają centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) na terytorium Polski i nie dysponują na terytorium Niemiec stałą placówką, poprzez którą wykonywaliby ustalony w umownie zlecenia zakres czynności, o której mowa w powyższym art. 14 ust. 1 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zatem, przychód osiągany przez zleceniobiorców z tytułu ww. umów zleceń podlega - stosownie do uregulowań ww. Umowy - opodatkowaniu tylko i wyłącznie w państwie rezydencji zleceniobiorców, tj. w Polsce.

Bez znaczenia w tym aspekcie sprawy pozostaje również okoliczność, wskazana przez Wnioskodawcę, że okres wykonywania pracy w Niemczech niejednokrotnie przekracza 183 dni w 12 następujących po sobie miesiącach, ponieważ powołany przez Wnioskodawcę - w kontekście 183 dni - przepis art. 15 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania odnosi się do opodatkowania przychodów z pracy najemnej a nie przychodów z umowy zlecenia, zaliczanych do kategorii tzw. wolnych zawodów.

Zatem przenosząc powyższe stwierdzenia na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika (Spółki) z tytułu świadczeń wypłacanych zleceniobiorcom wykonującym umowę zlecenia należy zaakcentować, że ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy zidentyfikował jako odrębne źródło przychodu - działalność wykonywaną osobiście.

Zgodnie z art. 13 pkt 8 ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zakwalifikowanie przychodów do działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 8 ww. ustawy, powoduje, że na osobach fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, osobach prawnych i ich jednostkach organizowanych oraz jednostkach organizacyjnych mniemających osobowości prawnej, jako płatnikach dokonujących wypłat z powyższych tytułów, ciąży obowiązek określony w art. 41 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego przepisu, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne mniemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 1a ww. ustawy, zaliczkę od dochodów, o których mowa w ust. 1, obliczoną w sposób określony w tym przepisie zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b, pobranej ze środków podatnika przez płatnika, o którym mowa w ust. 1.

Płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku, gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych (art. 42 ust. 1 cyt. ustawy).

W myśl art. 42 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 41, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczne deklaracje, według ustalonego wzoru. Jednakże roczne deklaracje dotyczące podatku pobranego zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przesyłają do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych. Przepis art. 38 ust. 1b stosuje się odpowiednio.

Ponadto, zgodnie z art. 42 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45 ba ust. 4, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 1, oraz urzędom skarbowym, którymi kierują naczelnicy urzędów skarbowych właściwi według miejsca zamieszkania podatnika - imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 41 ust. 1, sporządzone według ustalonego wzoru.

Reasumując, w świetle powołanych powyżej przepisów, należy stwierdzić, że wynagrodzenie wypłacane zleceniobiorcom świadczącym usługi w zakresie opieki i pomocy domowej w Niemczech podlega opodatkowaniu tylko i wyłącznie w Polsce i z tego tytułu na Wnioskodawcy, jako płatniku, ciąży obowiązek poboru i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od tych wynagrodzeń.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydawania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego....., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.