IPTPB1/4511-724/15-3/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) w zw. z art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. , poz. 1649) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko #61485; przedstawione we wniosku z dnia 2 listopada 2015 r. (data wpływu 12 listopada 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 lutego 2016 r. (data wpływu 8 lutego 2016 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości amortyzacji budynku oddanego w części do użytkowania - jest prawidłowe.

W dniu 12 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 26 stycznia 2016 r., Nr IPTPB1/4511-724/15-2/AG, na podstawie art. 169 § 1 i 2 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 26 stycznia 2016 r. (data doręczenia 5 lutego 2016 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 5 lutego 2016 r. (data wpływu 8 lutego 2016 r.), nadanym w dniu 5 lutego 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą. Zakres prowadzonej działalności obejmuje specjalistyczną opiekę lekarską prowadzoną w poradniach lekarzy specjalistów, klinice leczenia niepłodności oraz szpitalu.

Wnioskodawca korzysta ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

W marcu 2014 r. Wnioskodawca nabył budynek wielokondygnacyjny (8 kondygnacji plus nadbudówka) z gruntem w użytkowaniu wieczystym. Wnioskodawca zamierza przystosować budynek na potrzeby biurowe i medyczne. Decyzją z dnia 7 sierpnia 2015 r., Prezydent Miasta... udzielił Wnioskodawcy pozwolenia na rozbiórkę kontenera parkingowego oraz zatwierdził projekt budowlany i udzielił pozwolenia na wykonanie robót budowlanych, obejmujących przebudowę i rozbudowę budynku biurowego wraz z instalacjami wewnętrznymi, w związku ze zmianą jego przeznaczenia na usługi medyczne i biura. Inwestycja realizowana jest w II etapach. Decyzją z dnia 8 czerwca 2015 r., Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego... udzielił pozwolenia na użytkowanie obiektu w zakresie obejmującym I etap realizacji robót rozbudowanej i przebudowanej nadbudówki technicznej oraz przebudowanych kondygnacji w poziomie -1, 0, +1, +2 oraz +5, a także określił termin zakończenia prac wykończeniowych na kondygnacji 5, wskazując, że nie wykluczają one przekazania do użytkowania omawianego obiektu.

Spółka rozpoczęła użytkowanie budynku po uzyskaniu odbioru w celach medycznych.

W piwnicy ww. budynku mieszczą się szatnie i część sanitarna dla pracowników, a także pomieszczenia techniczne oraz archiwum. Na parterze mieści się hol, recepcja i punkt rejestracji pacjentów. Pierwsze i drugie piętro przeznaczono pod gabinety dla lekarzy specjalistów, zaś część piątego piętra zajmie nowoczesne laboratorium.

W piśmie z dnia 2 lutego 2016 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że:

1. Działalność gospodarcza prowadzona przez Niego opodatkowana jest w formie podatku liniowego, na podstawie art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca prowadzi księgi rachunkowe.

2. Inwestycja realizowana jest przez jednoosobową działalność gospodarczą Wnioskodawcy, prowadzoną pod firmą.... Wnioskodawca jest również wspólnikiem Spółki cywilnej, Spółki komandytowej oraz Spółki z o.o., jednak te nie uczestniczą w ww. inwestycji.

3. W skład nieruchomości nabytej przez Wnioskodawcę wchodził wielokondygnacyjny budynek biurowy. Budynek był pierwotnie wykorzystywany na cele biurowe, jednak jego stan i standard wykończenia nie nadawał się do prowadzenia w nim działalności leczniczej.

4. Budynek posiada 8 kondygnacji (od -1 do +6) oraz nadbudówkę techniczną powyżej 8 kondygnacji.

5. Budynek został nabyty przez Wnioskodawcę na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą....

6. Dostosowanie pomieszczeń do celów leczniczych, obejmowało wyburzenie dotychczasowych ścian działowych, zerwanie tynków i wymianę instalacji, przebudowę ciągów i pionów komunikacyjnych. Wykonanie nowego układu ścian działowych, posadzek, podłóg, tynków, malowanie ścian, itp. Przystosowanie instalacji elektrycznej i wodnokanalizacyjnej do potrzeb działalności leczniczej, wykonanie instalacji tlenowych dla przyszłych pacjentów, klimatyzacji, instalacji przeciwpożarowych.

7. Zakres robót realizowanych w I i II etapie jest taki sam. Podział na etapy został dokonany kondygnacjami. Wszystkie prace zmierzają do dostosowania poszczególnych kondygnacji dla celów leczniczych.

8. Przebudowa i rozbudowa budynku prowadzona była w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

9. W I etapie prace prowadzone były na kondygnacjach -1, 0, + 1, +2, +5 i nadbudówce.

10. Roboty zostały odebrane przez inwestora przed złożeniem wniosku o dopuszczenie do użytkowania I etapu.

11. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego... udzielił pozwolenia na użytkowanie części budynku, tj.: nadbudówki, kondygnacji w poziomie -1, 0, +1, +2 i +5.

12. Prace w II etapie będą obejmować dostosowanie pozostałych kondygnacji do celów medycznych przez Wnioskodawcę, a przypadku podnajmu powierzchni, stosownej przebudowy dokona najemca. Zakres prac jest zbliżony do opisanego w pkt 7. Wnioskodawca nie zna ostatecznego terminu wykończenia pozostałych kondygnacji. Jest to uzależnione od koniunktury i rynku świadczeń lekarskich.

13. Pozwolenie na użytkowanie budynku w celach medycznych uzyskał Wnioskodawca w ramach prowadzonej przez Niego jednoosobowej działalności gospodarczej.

14. Pozwolenie na użytkowanie zostało wydane 8 czerwca 2015 r.

15. Pozostała część budynku przeznaczona będzie na własne potrzeby biurowe i lecznicze Wnioskodawcy oraz pod najem.

16. Rozpoczęcie wykorzystywania w działalności części budynku dopuszczonej do użytkowania nastąpiło od razu po otrzymaniu decyzji Powiatowego Inspektora Budowlanego, tj. na początku czerwca 2015 r.

17. Odebrana część budynku wykorzystywana jest na cele prowadzonego przez Wnioskodawcę szpitala oraz przychodni specjalistycznych. W piwnicy mieszczą się szatnie i część sanitarna wykorzystywane przez pracowników Wnioskodawcy, a także pomieszczenia techniczne oraz archiwum. Na parterze mieści się hol, recepcja i punkt rejestracji pacjentów oraz odziały szpitalne w trakcie urządzania. Pierwsze i drugie piętro wykorzystywane są pod gabinety dla lekarzy specjalistów, zaś część piątego piętra przeznaczona jest pod nowoczesne laboratorium, które obecnie jest wyposażane.

18. Oddana do użytkowania część budynku wykorzystywana jest obecnie w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Wnioskodawca może ująć w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z treścią art. 22a i art. 22h ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym rozpocząć amortyzację tego środka trwałego.

2. Czy prawidłowym jest ustalenie przez Wnioskodawcę wartości początkowej budynku przy zastosowaniu współczynnika powierzchni oddanej do użytkowania w stosunku do powierzchni całego budynku.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca przeformułował pytanie Nr 1. Po zmianie brzmi ono:

Czy część budynku oddaną do użytkowania na podstawie decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego (kondygnacje -1, 0, +1, +2, +5, nadbudówka), można uznać za kompletny i zdatny do użytku środek trwały, w rozumieniu art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji przystąpić do jego amortyzacji.

Zdaniem Wnioskodawcy, ma On prawo do ujęcia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oddanej część budynku, bowiem zgodnie z decyzją Powiatowego Inspektora Nadzoru budowlanego... jest ona kompletna i zdatna do użytku.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Do kosztów uzyskania przychodów zalicza się odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23. Zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Mając na uwadze powyższe regulacje, należy stwierdzić że budynek może zostać zaliczony do środków trwałych, jeżeli łącznie spełnione są następujące przesłanki:

Wnioskodawca nabył budynek wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu, na którym budynek jest posadowiony, na podstawie umowy kupna sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego, zatem Wnioskodawcę można uznać za właściciela. Wnioskodawca planuje użytkować ww. budynek przez okres dłuższy niż 1 rok. Docelowo w całym budynku będą mieścić się w biura firmy, gabinety lekarskie oraz szpital.

Po otrzymaniu decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego..., udzielającej pozwolenia na użytkowanie, Wnioskodawca rozpoczął użytkowanie kondygnacji -1, 0, +1, +2, +5 oraz przybudówki technicznej, uruchamiając na piętrach +1 i +2 przychodnię lekarską (gabinety lekarzy specjalistów), którą obsługuje recepcja mieszcząca się na parterze. Wnioskodawca wykorzystuje pomieszczenia socjalne, szatnie i archiwa mieszczące się w piwnicy budynku oraz urządza laboratorium na połowie piętra 5. Ponadto, wykorzystywane są również pomieszczenia techniczne mieszczące się w przybudówce technicznej oraz piwnicy. Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, spełnienie czterech z pięciu przesłanek nie budzi wątpliwości.

Ostatnią przesłanką warunkującą uznanie budynku za środek trwały i wpisanie do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych jest jego kompletność i zdatność do użytku w dniu przyjęcia do używania. Zdaniem Wnioskodawcy i ta przesłanka została spełniona, bowiem decyzja Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w... dopuszczająca do użytkowania część budynku wskazuje na to, że można ją wykorzystywać zgodnie z prawem budowlanym. A zatem, część budynku jest kompletna i zdatna do użytku. Stanowisko takie potwierdza m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 października 2014 r., Nr IBPBI/1/415-850/14/ZK.

Wnioskodawca podnosi, że orzecznictwo sądów administracyjnych generalnie dopuszcza możliwość zaliczenia do środków trwałych części budynków. Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 7 października 2010 r. (sygn. akt I SA/Wr 693/10) wskazał, że kompletnym i zdatnym do używania środkiem trwałym jest środek trwały, który może być gospodarczo wykorzystany w celu uzyskania przychodów, zgodnie z ogólną regułą, że poniesione koszy są kosztem uzyskania przychodów, jeżeli służą uzyskaniu przychodów. W przedmiotowej sprawie, część budynku (na podstawie decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w...) jest już wykorzystywana w celu uzyskania przychodów, bowiem w gabinetach przyjmowani są już pacjenci.

Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 6 września 2012 r. (sygn. akt II FSK 170/11) stwierdził, że nie jest do zaaprobowania stanowisko, że podatnik nie będzie miał prawa do uwzględniania po stronie kosztów uzyskania przychodów żadnych wartości w przypadku, gdy poniósł wymierne koszty wytworzenia budynku biurowego z powierzchnią pod wynajem, zrealizował inwestycję i uzyskał pozwolenie na częściowe użytkowanie budynku. Sąd podkreślił, że za kompletny i zdatny do używania środek trwały należy uznać taki środek trwały, który może być i jest gospodarczo wykorzystywany w celu uzyskania przychodów, zgodnie z ogólną regułą, że poniesione koszty są kosztem uzyskania przychodów, jeżeli służą uzyskaniu przychodów. Ponadto, w świetle art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku uzyskiwania przychodu z najmu lokali usługowych, o którym to przychodzie mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, w budynku, który jest częściowo użytkowany (a tym samym w tej części jego budowa jest zakończona) możliwe jest dokonanie odpisu amortyzacyjnego środka trwałego w postaci części budynku, która jest kompletna i zdatna do użytku, zgodnie z regulacją art. 22f ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1274/12).

Zatem, w przypadku Wnioskodawcy, który poniósł koszty na dostosowanie budynku i wykorzystuje go do działalności będzie Mu przysługiwało prawo do amortyzacji części budynku dopuszczonej do użytkowania decyzją Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w....

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 marca 2014 r. (sygn. akt II FSK 1711/13) wskazał, że "pojęcie "kompletne i zdatne do użytku" nie ma charakteru obiektywnego, lecz subiektywny, zależny od wielu czynników, w tym rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności, charakteru środka trwałego, jego technicznych parametrów i możliwości uzyskiwania przychodów, jako elementu niezbędnego do uznania określonego wydatku za koszt podatkowy. Inaczej mówiąc, ocena pojęcia kompletności i zdatności do użytkowania może być dokonywana wyłącznie w oparciu o analizę konkretnej sytuacji faktycznej". Zgodnie z art. 55 ust. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409, z późn. zm.), przed przystąpieniem do użytkowania obiektu budowlanego należy uzyskać ostateczną decyzję o pozwoleniu na użytkowanie, jeżeli przystąpienie do użytkowania ma nastąpić przed wykonaniem wszystkich robót budowlanych. Natomiast art. 59 ust. 1-3 ww. ustawy, nakłada na właściwy organ wydający decyzję obowiązek przeprowadzania kontroli zdatności obiektu do użytkowania. Właściwy organ może w pozwoleniu na użytkowanie obiektu budowlanego określić warunki użytkowania tego obiektu albo uzależnić jego użytkowanie od wykonania, w oznaczonym terminie, określonych robót budowlanych. Jeżeli właściwy organ stwierdzi, że obiekt budowlany spełnia warunki, określone w ust. 1, pomimo niewykonania części robót wykończeniowych lub innych robót budowlanych związanych z obiektem, w wydanym pozwoleniu na użytkowanie może określić termin wykonania tych robót. Zatem, to właściwy organ budowlany musi dokonać oceny, czy obiekt może być użytkowany, a tym samym, czy dany obiekt jest kompletny i zdatny do użytku, pomimo nie wykonania niektórych prac. Jeżeli podatnik otrzyma taką decyzję, to nie ma podstaw do uznania obiektu przez organ za niekompletny, a tym samym nie zaliczenia go do środków trwałych.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca uważa, że będzie miał prawo do zaliczenia budynku do środków trwałych i prawo do amortyzacji.

Natomiast, ustalenia wartości początkowej budynku, oddanego do użytkowania w części, na podstawie decyzji wydanej przez Powiatowego Inspektora Budowlanego w..., należy dokonać zgodnie z art. 22f ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi, że jeżeli tylko część nieruchomości, w tym budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej bądź wynajmowana lub wydzierżawiana - odpisów amortyzacyjnych dokonuje się w wysokości ustalonej od wartości początkowej nieruchomości, budynku lub lokalu odpowiadającej stosunkowi powierzchni użytkowej wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej, wynajmowanej lub wydzierżawianej, do ogólnej powierzchni użytkowej tej nieruchomości, budynku lub lokalu.

Mając na uwadze powyższy przepis, Wnioskodawca zamierza ustalić powierzchnię wykorzystywaną na potrzeby działalności gospodarczej sumując powierzchnię kondygnacji zajętych na potrzeby działalności i odnosząc ją do ogólnej powierzchni budynku (tekst jedn.: części oddanych do użytkowania i części nieoddanych do użytkowania). Tak ustaloną proporcję Wnioskodawca zastosuje do sumy nakładów poniesionych na dzień przyjęcia do użytkowania części budynku ustalając wartość początkową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.