IPTPB1/4511-481/15-2/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 7 sierpnia 2015 r. (data wpływu 11 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku wystąpienia ze spółki osobowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, objętą zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) nieograniczonym obowiązkiem podatkowym na terytorium Polski.

W związku z planowaną restrukturyzacją struktury aktywów Wnioskodawcy rozważane jest przystąpienie przez Wnioskodawcę do spółki jawnej z siedzibą w Polsce (dalej jako: Spółka osobowa). Innymi wspólnikami Spółki osobowej mogą być osoby fizyczne, będące polskimi lub zagranicznymi rezydentami podatkowymi, jak również możliwe jest, że wspólnikami Spółki osobowej będą osoby prawne z siedzibą w Polsce lub za granicą.

W związku z przystąpieniem do Spółki osobowej możliwe jest, że Wnioskodawca wniesie, w celu pokrycia obejmowanego przez Niego udziału, posiadane przez Wnioskodawcę aktywa, takie jak np. prawa własności intelektualnej, wierzytelności pieniężne i niepieniężne, udziały w polskich i zagranicznych spółkach osobowych i kapitałowych lub papiery wartościowe (akcje, prawa poboru do akcji i prawa do akcji polskich i zagranicznych spółek kapitałowych, jednostki uczestnictwa i certyfikaty inwestycyjne polskich i zagranicznych funduszy inwestycyjnych, czy inne zbywalne papiery wartościowe wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego).

W zależności od dalszych decyzji w zakresie struktury własnościowej Spółki osobowej, podjętych przez jej wspólników, jak również w zależności od perspektyw rozwoju działalności biznesowej Spółki osobowej, Wnioskodawca bierze pod uwagę możliwość wystąpienia za wynagrodzeniem w przyszłości ze Spółki osobowej. W przypadku, gdy Wnioskodawca wystąpi ze Spółki osobowej, Spółka ta wypłaci, zgodnie z jej umową, środki pieniężne na rzecz Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku wystąpienia Wnioskodawcy ze Spółki osobowej i otrzymania środków pieniężnych z tytułu wystąpienia z wyżej wskazanej Spółki, kosztem uzyskania przychodu będzie suma wydatków na nabycie lub objęcie udziałów w takiej Spółce, tj. wartość wkładu niepieniężnego wniesionego do tej Spółki ustalona na dzień wniesienia tego wkładu przez Wnioskodawcę.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

Analizując wyżej wskazany art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, że mowa w nim jest o "wydatkach na objęcie prawa do udziałów w takiej spółce". Przepisy podatkowe nie wyjaśniają, co należy rozumieć przez wydatki na objęcie udziałów, zatem należy się odwołać do wykładni językowej. Według internetowego Słownika Języka Polskiego, przez "wydatek" należy rozumieć "sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś". Z definicji tej można wyprowadzić następujące wnioski. Po pierwsze, wydatek oznacza przeniesienie określonych dóbr, które powoduje u wydatkującego uszczuplenie majątku; innymi słowy wydatek oznacza zmniejszenie się majątku wydatkującego.

A zatem biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe, brzmienie art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz jego wykładnię językową Wnioskodawca stoi na stanowisku, że koszty uzyskania przychodu w przypadku wystąpienia Wnioskodawcy ze Spółki osobowej powinny zostać określone w wysokości wartości rynkowej z dnia wniesienia aktywów Wnioskodawcy wnoszonych w ramach wkładu niepieniężnego do Spółki osobowej.

Za takim rozumieniem tego przepisu przemawia faktyczne uszczuplenie majątku Wnioskodawcy, powstające w chwili przeniesienia prawa własności wnoszonych do Spółki osobowej aktywów.

Wartość przenoszonych aktywów powinna być zatem określona jako ich wartość rynkowa na dzień przeniesienia prawa ich własności na rzecz Spółki osobowej, ponieważ stanowi ona o faktycznej wartości wydatku poniesionego przez Wnioskodawcę, stanowiącego warunek przystąpienia Wnioskodawcy do Spółki osobowej.

Reasumując, Wnioskodawca wskazuje, że w przypadku wystąpienia Wnioskodawcy ze Spółki osobowej i otrzymania środków pieniężnych z tytułu wystąpienia z wyżej wskazanej Spółki kosztem uzyskania przychodu będzie suma wydatków na nabycie lub objęcie udziałów w takiej Spółce, tj. wartość wkładu niepieniężnego wniesionego do tej Spółki ustalona na dzień wniesienia tego wkładu przez Wnioskodawcę. W konsekwencji, zgodnie z art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze Spółki osobowej w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14 ww. ustawy, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej Spółce, których wartość zostanie określona jako wartość rynkowa aktywów Wnioskodawcy stanowiących wkład niepieniężny do wyżej wskazanej Spółki na dzień wniesienia tego wkładu przez Wnioskodawcę.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 czerwca 2011 r., Nr IBPB1/1/415-361/11/AB, w której Organ podatkowy wskazał, że "Celem ustalenia, jaka kategoria wydatków mieści się w zawartym w art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowaniu: "wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów", odwołać należy się do jego wykładni językowej. Według słownika języka polskiego, przez "wydatek" należy rozumieć "sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś" (zob. Słownik Współczesnego Języka Polskiego pod red. Bogusława Dunaja, Warszawa 1996, s. 1200). Definicja wyrazu "wydatek" wskazuje, że oznacza on faktycznie wydaną sumą pieniędzy, wskazuje na konieczność uszczuplenia majątku w celu pozyskania określonego dobra (rzecz, prawo). "Wydatek" może również dotyczyć sytuacji, gdy uszczuplenie majątku następuje w innej postaci niż środki finansowe, np. rzeczy. Tym samym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przez wydatek na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce komandytowej można uznać wartość rzeczy, które Wnioskodawczyni wniosła w formie wkładu do spółek osobowych, wyprowadzając je tym samym z własnego majątku (stały się one składnikiem odrębnego majątku spółki), tj. nieruchomości z dnia wniesienia do spółki oraz wartość pieniędzy wniesionych do spółki."

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wypowiedział się w podobnym tonie także w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 16 marca 2011 r., Nr IBPB1/1/415-1276/10/AB, zgadzając się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że " (...) przez "wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce" należy rozumieć wartość wkładu wniesionego przez wspólnika w momencie jego przystąpienia do spółki osobowej. Powinna to być wartość rynkowa na dzień wniesienia wkładu, określona przez wspólników w umowie spółki osobowej, taką bowiem wartość wspólnik przeznaczył na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce osobowej. Jednocześnie tą wartość rynkową wspólnik traci, uzyskując w zamian udział kapitałowy w spółce osobowej oraz prawo do udziału w zysku w tej spółce."

Wnioskodawca wskazuje, że przepis art. 24 ust. 3c ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych zastąpił zwolnienie uregulowane do dnia 31 grudnia 2010 r. w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 50 ww. ustawy. W myśl tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., "wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej." Na tle tego przepisu orzecznictwo uznało, że wartość wkładów należy ustalić w wysokości ich wartości rynkowej z dnia wniesienia aportu do spółki osobowej. Mając na uwadze powyższe uznać należy, że wartość rynkowa wkładu wniesionego przez Wnioskodawcę do Spółki, ustalona na dzień jego wniesienia do Spółki, która następnie została mu zwrócona z uwagi na jego wystąpienie z tej Spółki, pomniejsza jego przychód z tytułu otrzymania wypłaty ze Spółki."

Podobnie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 24 lutego 2012 r., Nr ILPB1/415-1406/11-2/AP.

Warto także wskazać fragment orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 92/13, stanowiący, że "Pojęcia tego (wydatków) nie wyjaśniają przepisy u.p.d.o.f. Odwołanie się do znaczenia słownikowego wskazuje, że "wydatek" to: "suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś" (zob. Słownik Języka Polskiego pod. red. Stanisława Dubisza, Warszawa 2003, tom 4, s. 575, podobnie stanowią definicje przywołane przez strony). W wydanej interpretacji, przywołanie tej definicji było argumentem za przyjęciem stanowiska, że wydatkiem jest kwota, tj. środki pieniężne faktycznie zapłacone za udział w spółce. Zdaniem Sądu jest to interpretacja, która w sposób nieuprawniony zawęża znaczenie pojęcia "wydatek". W ww. definicji istotna jest bowiem kwestia wydatkowania, a zatem przeznaczenia części swojego majątku na określony cel. Wydatkiem są nie tylko środki pieniężne, ale też inne składniki majątku, które są "wydawane" - w tym przypadku - w związku z nabyciem lub objęciem prawa do udziałów w takiej spółce. Według organu, w przypadku nabycia prawa do udziału w spółce osobowej, w zamian za wkład niepieniężny, jako wydatek można potraktować jedynie wydatki faktycznie poniesione na nabycie tego składnika majątkowego - tzw. ich wartość historyczną. Trzeba natomiast podkreślić, że stosownie do art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. wydatek ma dotyczyć "nabycia lub objęcia prawa do udziałów w takiej spółce", a nie nabycia wkładu."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Zgodnie z art. 65 § 1 ww. ustawy, w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki. Udział kapitałowy obliczony w sposób określony w § 1 i § 2 powinien być wypłacony w pieniądzu. Rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze (art. 65 § 3 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Spółka osobowa to spółka prawa handlowego, która nie posiada osobowości prawnej. Posiada jednak podmiotowość prawną, co oznacza, że może we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania. Może także posiadać własny majątek, odrębny od majątków jej wspólników. Dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki jawnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 - o czym stanowi art. 8 ust. 2 ww. ustawy - stosuje się odpowiednio do:

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 16 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki.

Jednocześnie art. 14 ust. 3 pkt 11 ww. ustawy stanowi, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce.

Stosownie natomiast do treści art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

Celem ustalenia jaka kategoria wydatków mieści się w zawartym w art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowaniu: "wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów", odwołać należy się do jego wykładni językowej. Według Słownika Języka Polskiego, przez "wydatek: należy rozumieć "sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś" (zob. Słownik Współczesnego Języka Polskiego pod red. Bogusława Dunaja, Warszawa 1996, s. 1200).

Za wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce osobowej należy więc uznać faktycznie poniesione przez podatnika wydatki (fizycznie wydatkowane środki) w związku z objęciem tego prawa. W przypadku, gdy prawo do udziału w spółce nabywane jest w zamian za środki pieniężne, wydatkiem na nabycie tego prawa, jest kwota faktycznie zapłacona za ten udział. Natomiast w przypadku, gdy ww. prawo nabywane jest w zamian za inne składniki majątku (wnoszone aportem), za wydatki na nabycie prawa do udziału w spółce osobowej, o których mowa w cyt. art. 24 ust. 3c ww. ustawy, należy uznać wydatki faktycznie poniesione, na nabycie składników majątkowych wnoszonych aportem (tzw. ich wartość historyczna), a nie ich wartość na dzień wniesienia.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca rozważa przystąpienie do polskiej spółki jawnej poprzez wniesienie do niej, np. praw własności intelektualnej, wierzytelności pieniężnych i niepieniężnych, udziałów w polskich i zagranicznych spółkach osobowych i kapitałowych lub papierów wartościowych (akcje, prawa poboru do akcji i prawa do akcji polskich i zagranicznych spółek kapitałowych, jednostki uczestnictwa i certyfikaty inwestycyjne polskich i zagranicznych funduszy inwestycyjnych, czy inne zbywalne papiery wartościowe wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego).

W związku z powyższym Wnioskodawca stanie się wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną, mającej siedzibę na terytorium Polski. Wnioskodawca bierze pod uwagę możliwość wystąpienia w przyszłości z wyżej wskazanej spółki. Jeśli dojdzie do wystąpienia Wnioskodawcy z wyżej wskazanej spółki, spółka ta, zgodnie z jej umową, dokona wypłaty środków pieniężnych na rzecz Wnioskodawcy.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, jak również powołane wyżej przepisy prawa, stwierdzić należy, że nie ma podstaw, aby uznać za koszt uzyskania przychodów wartość rynkową z dnia wniesienia aktywów do spółki osobowej przez Wnioskodawcę. Wartość rynkowa (nominalna) składników przedmiotowego aportu nie może być uznana za wydatek (koszt) poniesiony przez Wnioskodawcę, o którym mowa w art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca mógłby do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć wyłącznie faktycznie poniesiony wydatek na nabycie wkładu wniesionego aportem do spółki osobowej, o ile wydatki takie zostały rzeczywiście poniesione.

Zatem w przypadku wystąpienia Wnioskodawcy ze spółki osobowej, kosztem objęcia udziałów w tej spółce będzie wartość historyczna odpowiadająca wydatkom rzeczywiście poniesionym przez Wnioskodawcę na nabycie składników będących przedmiotem aportu. Przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do podatkowych kosztów podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tutejszy Organ stwierdza, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.