IPTPB1/4511-469/15-5/MD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 31 lipca 2015 r. (data wpływu 7 sierpnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 października 2015 r. (data wpływu 28 października 2015 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki komandytowej (pytania oznaczone Nr 2 i 3) - jest prawidłowe.

W dniu 7 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 19 października 2015 r., Nr IPTPB1/4511-469/15-2/MD, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 19 października 2015 r. (data doręczenia 21 października 2015 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 22 października 2015 r. (data wpływu 28 października 2015 r.), nadanym za pośrednictwem Poczty Polskiej dnia 27 października 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca od 1987 r. pozostaje w związku małżeńskim. Od daty zawarcia małżeństwa pomiędzy Wnioskodawcą i żoną istnieje nieprzerwanie ustrój ustawowej małżeńskiej wspólności majątkowej. W 1989 r. Wnioskodawca rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, zakładając przedsiębiorstwo. Podstawowym przedmiotem działalności przedsiębiorstwa jest PKD: 10.11.Z - przetwarzanie i konserwacja mięsa, z wyłączeniem mięsa z drobiu. Pozostałe PKD to m.in.: 10.12.Z, 10.13.Z., 10.85.Z, 46.32.Z, 47.22.Z, 47.24.Z i inne. W skład przedsiębiorstwa wchodzą w szczególności: nieruchomości, ruchome środki trwałe, w tym środki transportu (samochody osobowe i ciężarowe), wartości niematerialne i prawne, urządzenia, zapasy towarów i materiałów, wierzytelności, licencje i zezwolenia, koncesje, zespół osobowy, klientela, kontrakty handlowe, zorganizowana sieć sprzedaży w postaci sklepów własnych lub w miejscach dzierżawionych lub w postaci stoisk w punktach handlowych, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty, a także zobowiązania, należności związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Przedsiębiorstwo działa zarówno w obiektach, stanowiących aktywa i środki trwałe przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, jak i stanowiących własność osób trzecich na podstawie umów najmu, dzierżawy.

Składniki przedsiębiorstwa stanowią współwłasność łączną, na zasadach wspólności majątkowej małżeńskiej. Składniki majątkowe przedsiębiorstwa osoby fizycznej, prowadzonego pod nazwą Zakłady Mięsne w X, były nabywane w trakcie małżeństwa w ramach ustroju ustawowej małżeńskiej wspólności majątkowej i za zgodą małżonki wykorzystywane dla celów prowadzenia przedsiębiorstwa na imię i nazwisko Wnioskodawcy, jako osoby fizycznej.

Wnioskodawca w obecnie prowadzonym przedsiębiorstwie, które zdefiniowane jest w art. 551 Kodeksu cywilnego (dalej: k.c.) prowadzi m.in. ewidencję środków trwałych i posiada m.in. składniki majątkowe, środki trwałe, które w chwili oddawania do użytkowania zakwalifikowane zostały do poszczególnych grup, podgrup, rodzajów środków trwałych. Niektóre z tych składników, poszczególne środki trwałe, w szczególności te związane z planowaną operacyjną działalnością Spółki komandytowej (tzw. maszyny i urządzenia produkcyjne, jak też urządzenia tzw. działu technicznego), której Wnioskodawca jest wspólnikiem, Wnioskodawca planuje wnieść do Spółki w formie rzeczowego aportu pojedynczych składników majątkowych. Wśród składników które tworzą maszyny i urządzenia (tzw. produkcyjne, techniczne, informatyczne) niezbędne w planowanej operacyjnej działalności Spółki komandytowej znajdują się m.in. przykładowo maszyny i urządzenia sklasyfikowane w grupie 4, 5, 6, 7, 8 Klasyfikacji Środków Trwałych. Wnioskodawca nie wyklucza także możliwości wniesienia aportem poszczególnych środków transportu.

Oprócz powyższego, Wnioskodawca w ramach własnego przedsiębiorstwa posiada sieć sklepów i stoisk firmowych (punktów handlowych). Każdy punkt handlowy, w którym Wnioskodawca sprzedaje swoje wyroby i towary, zwany dalej siecią handlową, to lokal lub wyznaczone w obiekcie (markecie) miejsce, w którym Wnioskodawca, zgodnie z zawartymi umowami najmu, dzierżawy dokonał nakładów inwestycyjnych jako tzw. inwestycje w obcym środku trwałym. Nakłady (koszty wytworzenia) na poszczególne punkty handlowe znajdują się w EŚT w grupie 1 jako inwestycje w obcym obiekcie, z adnotacją którego punktu handlowego, czy sklepu dotyczą. Każdy obiekt jest odrębnie wykazany w EŚT.

Wśród nakładów w obcych środkach trwałych, o których mowa powyżej, składających się na tzw. wartość początkową środka trwałego, znajdują się przykładowo: 1. Inwestycja w obcym obiekcie - sklep nr 11 w X, oddana do użytkowania i wprowadzona do EŚT w październiku 1995 r. o numerze inwentarzowym 00962/121, obejmująca: roboty budowlano-montażowe (stolarka PCV i aluminiowa okien i drzwi) oraz inne prace modernizacyjne zwiększające wartość początkową, ponoszone w latach następnych; 2. Sklep nr 10 w P - inwestycja w obcym obiekcie wprowadzona do EŚT w grudniu 1996 r. o nr inwentarzowym 01054/121, obejmująca: roboty budowlane (demontaż i montaż okien i drzwi), wykonanie posadzki oraz inne prace modernizacyjne zwiększające wartość początkową, poniesione w latach następnych; 3. K P sklep nr 58 - inwestycja w obcym obiekcie - wprowadzona do EŚT w czerwcu 2006 r. o nr inwentarzowym 01369/121, obejmująca: wykonanie kompletnego stoiska mięsno-wędliniarskiego z zapleczem socjalnym (wykonanie ścianek i instalacji oraz pozostałe roboty budowlane wraz z materiałami, montaż agregatów do witryn) oraz zakup wyposażenia stoiska (krajalnice, wagi, witryny sklepowe z agregatem zewnętrznym, szafy chłodnicze, zestaw mebli sklepowych, zestaw mebli zaplecza socjalnego, armatura sanitarna); 4. K sklep nr 60 B - wprowadzona do EŚT w listopadzie 2006 r. o nr inwentarzowym 01380/121, obejmująca: wykonanie kompletnego stoiska mięsno-wędliniarskiego z zapleczem socjalnym (roboty budowlane wraz z materiałami, montaż agregatów do witryn) oraz zakup wyposażenia stoiska (krajalnice, wagi, witryny sklepowe z agregatem zewnętrznym, szafy chłodnicze, zestaw mebli sklepowych, zestaw mebli zaplecza socjalnego, armatura sanitarna i pozostałe elementy wyposażenia); 5. Inwestycja w obcym ŚT - K sklep nr 60 B - wprowadzona do EŚT w listopadzie 2006 r. o nr inwentarzowym 01380/121, obejmująca: wykonanie kompletnego stoiska mięsno-wędliniarskiego z zapleczem socjalnym (roboty budowlane wraz z materiałami, montaż agregatów do witryn) oraz zakup wyposażenia stoiska (krajalnice, wagi, witryny sklepowe z agregatem zewnętrznym, szafy chłodnicze, zestaw mebli sklepowych, zestaw mebli zaplecza socjalnego, armatura sanitarna i pozostałe elementy wyposażenia); 5. Inwestycja w obcym ŚT - K sklep 61 Ż - wprowadzona do EŚT w grudniu 2006 r. o nr inwentarzowym 01381/121, zawierająca praktycznie tożsame elementy jak pkt 4; 6. Inwestycja w obcym ŚT - K sklep nr 70 w N - wprowadzona do EŚT w czerwcu 2009 r. o nr inwentarzowym 01420/121, obejmująca podobny zakres nakładów jak pkt 4; 7. Inwestycja w obcym ŚT - sklep nr 67 w W - wprowadzona do EŚT w styczniu 2010 r. o nr inwentarzowym 01439/121, obejmująca podobny zakres nakładów jak pkt 4 oraz wykonanie instalacji elektrycznej, montaż lamp, osprzętu i rozdzielni elektrycznej, montaż i rozruch urządzeń klimatyzacyjnych; 8. Inwestycja w obcym ŚT - K sklep 75 - wprowadzona do EŚT w lipcu 2011 r. o nr inwentarzowym 01462/121, obejmująca wg faktury wykonanie kompletnego stoiska mięsno-wędliniarskiego z zapleczem socjalnym; 9. Inwestycja w obcym obiekcie - K sklep nr 76 - A - wprowadzona do EŚT w kwietniu 2012 r. o nr inwentarzowym 01478/1212, obejmująca wykonanie instalacji elektrycznej, badanie wody i kontrolę sanitarną, roboty budowlane i instalacyjne, zabudowę stoiska mięsnego; 10. Inwestycja w obcym ŚT - K sklep 77 - J wprowadzona do EŚT we wrześniu 2012 r. o nr inwentarzowym 01480/121, obejmująca m.in. wykonanie robót budowlano-montażowych wraz z całą dokumentacją budowlaną związaną m.in. z wycięciem otworu drzwiowego, wykonaniem kompletnego stoiska mięsnego (projekt, roboty budowlane, instalacyjne, zaplecze socjalne, zabudowa meblowa), jak też wyposażeniem stoiska (ciąg witryn chłodniczych wraz z agregatami, komory chłodnicze, krajalnice, reklamy świetlne, armatura i urządzenia sanitarne); 11. Inwestycja w obcym ŚT - K - Ż sklep nr 78 - nakłady jak w poz. 10, wprowadzone do EŚT w październiku 2012 r. o nr inwentarzowym 01479/121; 12. Inwestycja w obcym ŚT - K - C sklep nr 79 - wprowadzona do EŚT w grudniu 2012 r. o nr inwentarzowym 01482/121, obejmująca nakłady podobne jak w pkt 10.

Wykazana sieć (poz. 1-12), jako inwestycje w obcych środkach trwałych zwana jest siecią sklepów (punktów) zakładowych. Prawa do powierzchni, w których nakłady zostały poniesione Wnioskodawca posiada na podstawie umów najmu lub dzierżawy. Wnioskodawca ponosząc nakłady na inwestycje w obcym środku trwałym, zlecał firmom zewnętrznym wykonanie wymienionych powyżej prac, jako usługi kompleksowe, w tym wraz z wyposażeniem stoiska, stąd w inwestycjach są również m.in., np. krajalnice.

Usługi firm zewnętrznych dokumentowane były fakturami, od których Wnioskodawca odliczał VAT na zasadach ogólnych, a załącznikami do faktur była specyfikacja sprzętu i urządzeń, które wchodziły w skład usługi kompleksowej.

Oprócz ww. Wnioskodawca posiada własny sklep przyzakładowy znajdujący się w X oraz posiada punkty handlowe (stoiska), do których ma prawa na podstawie umów najmu, dzierżawy, w których to punktach nie poniósł nakładów w nieruchomość, lokal, obiekt, które mogłyby być klasyfikowane jako inwestycje w obcym środku trwałym, lecz poniósł wydatki na zakup, nabycie poszczególnych środków trwałych w postaci m.in. urządzeń chłodniczych, krajalnic i innych niezbędnych do funkcjonowania i prowadzenia sprzedaży wyrobów i towarów Wnioskodawcy, które to zakupy w przypadku nabycia środków trwałych klasyfikowane były do poszczególnych grup, np. 4, 5, 6, 8 Klasyfikacji środków trwałych i amortyzowane jako poszczególne, odrębne środki trwałe. Ponadto, każdy ze sklepów, punktów handlowych posiada dodatkowe wyposażenie ujęte w tzw. mało wartościowych środkach trwałych i inne składniki majątku obrotowego nieobjęte ewidencją. Każdy z punktów wyposażony jest w kasy fiskalne. Zatem, oprócz nakładów, tzw. inwestycji w obcym środku trwały, które są w gr. 1 EŚT z odpisem amortyzacyjnym w wysokości 10% rocznie, punkty handlowe w zależności od potrzeb wyposażone są m.in. np. w krajalnice, kasy fiskalne, lady chłodnicze (gr. 4 KŚT), komory chłodnicze (gr. 4 KŚT), witryny chłodnicze (gr. 4 KŚT), regały chłodnicze (gr. 4 KŚT), pakowaczki (gr. 5 KŚT), pakowarki próżniowe (gr. 5 KŚT), grille (gr. 5 KŚT), klimatyzatory (gr. 8 KŚT), zestawy mebli (gr. 8 KŚT), wyświetlacze (gr. 8 KŚT), reklamy (gr. 8 KŚT), stoiska drewniane (gr. 8 KŚT) i inne składniki majątkowe nieznajdujące się na EŚT, w tym niskocenne, jak np. stoły, krzesła, czajniki, itp. W każdy punkcie handlowym są zatrudnieni pracownicy. Pracownicy sklepów (punktów handlowych), jak: sprzedawcy i kierownicy sklepów w umowach o pracę, jako miejsce pracy wskazany mają konkretny adres sklepu, w którym wykonują pracę, np. sklep nr 58 w P...; sklep nr 60 w B....; sklep nr 75 w K..... itd. Powyższe oznacza, że pracownicy przypisani są do poszczególnego sklepu, punktu handlowego. Sprzedaż w sklepach prowadzona jest wyłącznie poprzez kasy fiskalne i tak też każdy sklep (punkt) jest rozliczny z magazynem zakładowym Wnioskodawcy. Z magazynu (zakładu produkcyjnego) Wnioskodawcy towar zostaje przesunięty do konkretnego sklepu (wg zamówienia sklepu) z dokumentem rozliczania dostawy w cenach detalicznych (tekst jedn.: cenach sprzedaży sklepu). Każdy ze sklepów, co miesiąc, rozliczany jest wg okresowych raportów fiskalnych i inwentaryzacji wewnętrznej na koniec okresu rozliczeniowego, którym jest miesiąc. Każdy ze sklepów posiada własne faktury kosztowe za czynsze najmu, media itd., które księgowane są na kontach zespołu 4 bez dalszego podziału na poszczególne sklepy. Na kontach zespołu 4, dotyczących mediów, ujmowane są również koszty mediów związane z zakładem produkcyjnym i administracją. W celach zarządczych, Wnioskodawca prowadzi dla wyodrębnienia kosztów mediów, odrębną, pozabilansową analitykę z podziałem na poszczególne sklepy. Taki sam mechanizm dotyczy rozliczania kosztów wynagrodzeń z narzutami z nimi związanymi. Wnioskodawca informuje również, że w ramach przyjętej polityki rachunkowości ewidencja kosztów działalności podstawowej z uwagi na jednorodność produkcji i dominujący udział w kosztach wytworzenia kosztów materiałów bezpośrednich prowadzona jest wyłącznie według ich rodzajów na kontach zespołu "4". Dla umożliwienia jednak szczegółowej analizy składników kosztów, koszty ujęte na poszczególnych kontach syntetycznych w większości przypadków podlegają dalszemu uszczegółowieniu na poszczególnych kontach analitycznych, tak, aby na podstawie dokonanych zapisów można było ustalić kwotę kosztów prostych, które to uwzględnienie byłoby w koszcie wytworzenia produktu gotowego. Zaś dla celów kalkulacyjnych poszczególnych półfabrykatów i wyrobów gotowych jednostka pozabilansowo prowadzi ewidencję kosztów w układzie funkcjonalnym według miejsc powstawania. W związku z powyższym, jednostka sporządza rachunek zysków i strat w układzie porównawczym, tj. na wzorze stanowiącym załącznik nr 1 do ustawy o rachunkowości. Przykładowo, poniżej Wnioskodawca przedstawia zasady księgowania i przyporządkowania poszczególnych pozycji kosztowych na kontach analitycznych zespołu "4". I tak: 1. amortyzacja ŚT i WNiP. W zakresie amortyzacji dla potrzeb własnych Wnioskodawcy amortyzacja ŚT i WNiP prowadzona jest wg punktu (sklepu) handlowego, czyli miejsca powstawania kosztów wyodrębniając działalność produkcyjną i handlową. 2. zużycie materiałów i energii w tym konta analityczne: a) materiały bezpośrednie, b) osłonki i przyprawy, c) gaz, d) paliwo płynne, e) olej opałowy, f) części samochodowe, g) odzież i obuwie, h) art. spożywcze, i) pozostałe materiały. Wyżej wymienione materiały podlegają ewidencji pozabilansowej na działalność produkcyjną i handlową 3. Energia - posiada konta analityczne jak: a) energia elektryczna, b) woda, c) energia cieplna, 4. Usługi ubojowe 5. Usługi transportowe 6. Usługi remontowe, posiadają konta analityczne: a) remonty samochodów, b) remonty sklepów, c) remonty budynków i obiektów inż. lądowej i wodnej, d) remonty maszyn i urządzeń gr 3-6, e) remonty pozostałych ŚT. 7. Wynagrodzenia posiadają przykładowe konta analityczne: a) wynagrodzenia pracowników uboju, b) pracowników rozbiórki, c) pracowników produkcji, d) itd. oraz pracowników działalności handlowej (na których to księgowane są wynagradzania pracowników sklepów). 8. Ubezpieczenia społeczne i narzuty posiadające konta analityczne, np.: a) społeczne, b) rentowe, itd. 9. Podatki i opłaty lokalne posiadające konta analityczne np.: a) podatek od nieruchomości, b) podatek od środków transportu, itd. 10. Usługi bankowe posiadają konta analityczne, np. opłata za przelewy krajowe, zagraniczne itd. Równocześnie pozabilansowo jednostka dla własnych potrzeb prowadzi podział kosztów na działalność handlową i produkcyjną. W ramach działalności produkcyjnej jednostka dokonuje podziału na: dział uboju, rozbioru, produkcji, itd. W ramach działalności handlowej jednostka dokonuje podziału: amortyzacja, odzież i obuwie, opakowania, materiały do grillowania, pozostałe materiały, gaz, energia elektryczna, woda, energia cieplna, remonty sklepów, remonty pozostałych ŚT, wynagrodzenia i narzuty, podróże służbowe, opłaty pocztowe, czynsze najmu, opłaty za kanalizację, pozostałe usługi i koszty.

W zakresie przychodów na kontach zespołu 7 księgowane są przychody wg ich rodzajów, czyli sprzedaż wyrobów gotowych, sprzedaż towarów handlowych bez wyodrębnienia na sprzedaż we własnej sieci sklepów i stoisk.

Zatem, sieć handlowa w postaci własnych sklepów, czy punktów (stoisk) handlowych stanowi zespół składników majątkowych przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, jako inwestycja w obcym środku trwałym, jak też jako poszczególne środki trwałe i składniki majątkowe niebędące środkami trwałymi przypisane do punktu handlowego (sklepu), a nadto pracowników bezpośrednio zatrudnionych w tym konkretnym punkcie handlowym. Każdy ze sklepów (punktów handlowych) posiada kasy fiskalne. Każdy też posiada własne zobowiązania i własne należności. Pisząc o należnościach, Wnioskodawca ma na myśli przychody/obroty ze sprzedaży towarów w każdym konkretnym sklepie. Każdy ze sklepów jest co miesiąc indywidualnie rozliczany z zakładem. Z każdego sklepu (punktu handlowego) generowane są odrębne zobowiązania Wnioskodawcy wobec osób trzecich, jak np. czynsze, media, opakowania itp. Zasady ewidencjonowania zdarzeń w księgach Wnioskodawcy przedstawiono powyżej. Wnioskodawca nie prowadzi bilansowych kont zespołu 5, czyli miejsc powstawania kosztów. Bilansowe księgowania wykonywane są na kontach kosztów rodzajowych zespołu 4 z analityką. Jedynie dla celów zarządczych, pozabilansowo za pomocą dodatkowych ewidencji, prowadzony jest podział kosztów na poszczególne miejsca.

Wnioskodawca rozważa następujące możliwości:

Zbyciem w formie aportu lub sprzedaży mogą zostać objęte składniki materialne i niematerialne, związane z działalnością przedsiębiorstwa, istniejące i wykazane w księgach oraz w załącznikach, czy ewidencjach pomocniczych do ksiąg, jak np. w ewidencji środków trwałych, czy też w ewidencji składników majątkowych niskocennych i niebędących środkami trwałymi. Składniki majątkowe znajdujące się w ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy (osoby planującej zbyć (sprzedać lub wnieść aportem ZCP i/lub poszczególne pojedyncze składniki) przy ich nabyciu były zaliczane bezpośrednio w podatkowe i bilansowe koszty przedsiębiorstwa Wnioskodawcy lub były ujmowane wg wartości początkowej w ewidencji środków trwałych i poprzez odpisy umorzeniowe i amortyzacyjne zaliczane do bilansowych i podatkowych kosztów przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Powyższe oznacza, że wartość księgowa środków trwałych nie jest i na dzień aportu nie będzie tożsama z wartością rynkową tychże składników majątkowych. W zakresie niskocennych składników również ich wartość nie będzie odpowiadała wartości z dnia nabycia zaliczonej do kosztów przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Wnioskodawca planuje, że składniki obecnego przedsiębiorstwa, które przeznaczone zostaną do zbycia: sprzedaż lub jako wkład niepieniężny do spółki komandytowej (aport), zostaną wycenione po wartości rynkowej.

Suma wartości rynkowej składników do zbycia: sprzedaż lub będących przedmiotem aportu (bez względu, czy jako ZCP, czy też jako poszczególne składniki niestanowiące ZCP), stanowić będzie sumę wartości sprzedaży lub sumę wartości aportu, a jednocześnie w przypadku zbycia w formie aportu sumę wkładu, jaki Wnioskodawca wniesie do Spółki komandytowej. W przypadku zbycia w formie aportu suma tego wkładu stanowić będzie całość lub część umówionego wkładu, jaki Wnioskodawca zobowiązał się w umowie Spółki do wniesienia do tejże Spółki.

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W myśl art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, zorganizowana część przedsiębiorstwa - to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Wnioskodawca jest podatnikiem VAT czynnym, cała sprzedaż jest sprzedażą opodatkowaną i przy nabyciu odliczał podatek VAT na zasadach ogólnych.

"W rezultacie na gruncie wyżej przywołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zorganizowana część przedsiębiorstwa istnieje, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

Tak czytamy w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie Nr IPP1/443-1467/14-3/k.c. z dnia 10 marca 2015 r.

W piśmie z dnia 22 października 2015 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca podtrzymał stwierdzenie zawarte we wniosku, że prowadzi działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Działalność tę prowadzi zatem indywidualnie - jako osoba fizyczna.

W prowadzonej indywidualnie działalności gospodarczej pod nazwą Zakłady Mięsne w X - wybrana forma opodatkowania to podatek liniowy, zgodnie z art. 9a ust. 2 w związku z art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jako wspólnik - komandytariusz spółki osobowej (komandytowej) pod nazwą Zakłady Mięsne Dystrybucja w X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa Wnioskodawca dokonał wyboru formy opodatkowania podatkiem liniowym, zgodnie z art. 5b ust. 2, art. 9a ust. 5, art. 9a ust. 2 w związku z art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodał, że w prowadzonym w ramach wpisu do centralnej ewidencji działalności gospodarczej, przedsiębiorstwie prowadzi księgi rachunkowe w myśl przepisów ustawy o rachunkowości oraz ewidencję środków trwałych i składników niskocennych.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że rozważa następujące możliwości:

Wskazał, że część składników może być przedmiotem aportu, a część przedmiotem sprzedaży. Nadmienił, że zdarzenie przyszłe powinno być opisane wyczerpująco, kompleksowo i tak właśnie zostało ono opisane - ze wskazaniem wszystkich rozważanych możliwości.

Wnioskodawca zamierza wnieść aport do Spółki komandytowej, działającej pod firmą Zakłady Mięsne Dystrybucja w X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa.

Aportem będą objęte składniki majątkowe wskazane we wniosku, w tym:

* środki trwałe,

* składniki majątkowe nieobjęte ewidencją środków trwałych (składniki niskocenne),

* wartości niematerialne i prawne,

* inwestycje w obcych środkach trwałych,

* zapasy, towary handlowe, wyroby gotowe.

Wnioskodawca zamierza dokonać sprzedaży do Spółki komandytowej, działającej pod firmą Zakłady Mięsne Dystrybucja w X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa.

Sprzedażą będą objęte składniki majątkowe wskazane we wniosku, w tym:

* środki trwałe,

* składniki majątkowe nie objęte ewidencją środków trwałych (składniki niskocenne),

* wartości niematerialne i prawne,

* inwestycje w obcych środkach trwałych,

* zapasy, towary handlowe, wyroby gotowe.

Wnioskodawca zauważa również, że przedmiotem zapytania we wniosku było, czy w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, sieć handlowa własnych sklepów i stoisk (punktów handlowych), które wynajmuje lub dzierżawi, opisana we wniosku, stanowi ZCP, czy nie stanowi ZCP. Podtrzymuje zapytanie w tym zakresie. Odpowiedź przez Organ Skarbowy na to pytanie ma kluczowe znaczenie związane z prawidłowością rozliczeń podatkowych Wnioskodawcy dla planowanych przyszłych zdarzeń gospodarczych. Uzyskanie interpretacji Organu Skarbowego przepisu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma na celu określenie prawidłowego obowiązku podatkowego Wnioskodawcy, a nadto prawidłowych rozliczeń podatkowych powstałych wskutek planowanych zdarzeń gospodarczych, a związanych bezpośrednio z ewentualnymi zobowiązaniami podatkowymi Wnioskodawcy wynikającymi z ustawy podatku dochodowego osób fizycznych. W opinii Wnioskodawcy, występując z tym pytaniem Wnioskodawca przedstawił wyczerpująco swoje stanowisko w przedmiocie sprawy uważając, że opisana w zdarzeniu przyszłym sieć handlowa w postaci własnych stoisk (punktów handlowych, które Wnioskodawca wynajmuje lub dzierżawi) nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 5a pkt 4 ustawy podatku dochodowego osób fizycznych (stanowisko do pytania Nr 1).

Dodał ponadto, że w zamian za aport obejmie wkład stanowiący równowartość wartości aportu, stanowiącej sumę wartości rynkowej składników majątkowych będących przedmiotem aportu. Spółka komandytowa prowadzi i będzie prowadziła działalność gospodarczą w zakresie PKD: 10.11.2, 10.12.Z, 10.13.Z, 10.85.Z, 46.32.Z, 47.22.Z, 47.24.Z, 47.29.Z, 47.99.Z, 56.10.B.

Wnioskodawca stwierdził również, że będzie w dalszym ciągu prowadził działalność gospodarczą, przy czym nie będzie prowadził działalności w tożsamym przedmiocie, co Spółka komandytowa. Przeważającym rodzajem działalności będzie wynajem składników majątkowych. W tym celu nastąpi odpowiednia zmiana w centralnej ewidencji środków trwałych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania, ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku:

1. Czy opisana w zdarzeniu przyszłym sieć handlowa Wnioskodawcy w postaci własnych sklepów i stoisk (punktów handlowych), które Wnioskodawca wynajmuje lub dzierżawi, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

2. Czy wniesienie do Spółki komandytowej aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy aportu dokona wyłącznie Wnioskodawca i wyłącznie On obejmie wkłady w Spółce w zamian za aport, stanowi przychód podatkowy przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, który to przychód jednocześnie w całości, czyli po wartości rynkowej wnoszonego aportu, korzystał będzie ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym w momencie wnoszenia aportu do Spółki komandytowej na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. czy wartość aportu poszczególnych składników majątkowych będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też będzie korzystała ze zwolnienia przedmiotowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

3. Czy wniesienie do Spółki komandytowej aportu poszczególnych składników majątkowych opisanych we wniosku, w tym środków trwałych, składników majątkowych nieobjętych ewidencją środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, inwestycji w obcych środkach trwałych, zapasów, towarów handlowych, wyrobów gotowych, po wartości rynkowej, w sytuacji, gdy aportu dokona wyłącznie Wnioskodawca i wyłącznie On obejmie wkłady w Spółce w zamian za aport, stanowi przychód podatkowy przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, który to przychód jednocześnie w całości, czyli po wartości rynkowej wnoszonego aportu, korzystał będzie ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym w momencie wnoszenia aportu do Spółki komandytowej na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj., czy wartość aportu poszczególnych składników majątkowych będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też będzie korzystała ze zwolnienia przedmiotowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych Nr 2 i 3, natomiast w zakresie pytania Nr 1 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawionym ostatecznie w uzupełnieniu wniosku:

Ad. 2)

W myśl art. 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. - dalej k.s.h.), przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz, jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób.

Stosownie do art. 8 k.s.h., spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Przy czym, w myśl art. 4 § 1 pkt 1 k.s.h., spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Z kolei w myśl art. 102 k.s.h., spółka komandytowa jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu, na spółkę. Na mocy art. 50 k.s.h. wnoszący wkład otrzymuje udział kapitałowy, równy wartości wkładu określonej w umowie spółki, który stanowi podstawę do określenia praw lub obowiązków wspólnika.

Przechodząc na grunt prawa podatkowego wskazać należy, że zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59, z późn. zm.). Zgodnie z art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny).

Wspólność ustawowa, ściśle związana ze stosunkiem prawnym o charakterze osobistym, mianowicie z pozostawaniem w związku małżeńskim, została ukształtowana jako wspólność łączna. Charakteryzuje się ona tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą więc - stosownie do art. 35 - rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością.

Pojęcie wkładu do spółki osobowej uregulowane zostało w art. 48 § 2 k.s.h. Wynika z niego, że wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki. Udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu (art. 50 § 1 K.s.h).

Aczkolwiek w obrocie gospodarczym jako przedsiębiorca i osoba prowadząca przedsiębiorstwo występuje Wnioskodawca, to jednak zgodnie z przepisami Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, całe mienie i wszystkie składniki przedsiębiorstwa prowadzonego przez Wnioskodawcę, zarówno materialne jak i niematerialne, stanowią przedmiot współwłasności łącznej Wnioskodawcy i Jego żony. Zarówno Wnioskodawca, jak i Jego żona, są uprawnieni do dokonania wniesienia na pokrycie udziałów w spółce osobowej wkładów w postaci przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, którego są współwłaścicielami.

W świetle art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czynność wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez Wnioskodawcę w formie aportu do Spółki komandytowej, jest czynnością wolną od podatku dochodowego od osób fizycznych. Powyższa zasada będzie miała zastosowanie także w sytuacji, gdy aportu dokona wyłącznie Wnioskodawca, który w zamian za aport obejmie ogół udziałów w Spółce, na którą to czynność żona wyrazi zgodę.

Tym samym wniesienie do Spółki komandytowej aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa po wartości rynkowej, w sytuacji, gdy aportu dokona wyłącznie Wnioskodawca i wyłącznie On obejmie wkłady w Spółce w zamian za aport, stanowi przychód podatkowy przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, który to przychód jednocześnie w całości, czyli po wartości rynkowej wnoszonego aportu, korzystał będzie ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym w momencie wnoszenia aportu do Spółki komandytowej na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to jest wartość aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ale jednocześnie będzie korzystała ze zwolnienia przedmiotowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w momencie wnoszenia aportu do spółki komandytowej.

Ad. 3)

W myśl art. 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. - dalej k.s.h.), przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz, jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób.

Stosownie do art. 8 k.s.h., spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Przy czym, w myśl art. 4 § 1 pkt 1 k.s.h., spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Z kolei w myśl art. 102 k.s.h., spółka komandytowa jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu, na spółkę. Na mocy art. 50 k.s.h., wnoszący wkład otrzymuje udział kapitałowy, równy wartości wkładu określonej w umowie spółki, który stanowi podstawę do określenia praw lub obowiązków wspólnika.

Przechodząc na grunt prawa podatkowego wskazać należy, że zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59, z późn. zm.). Zgodnie z art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny).

Wspólność ustawowa, ściśle związana ze stosunkiem prawnym o charakterze osobistym, mianowicie z pozostawaniem w związku małżeńskim, została ukształtowana jako wspólność łączna. Charakteryzuje się ona tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą więc - stosownie do art. 35 - rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością.

Pojęcie wkładu do spółki osobowej uregulowane zostało w art. 48 § 2 k.s.h. Wynika z niego, że wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki. Udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu (art. 50 § 1 K.s.h).

Aczkolwiek w obrocie gospodarczym jako przedsiębiorca i osoba prowadząca przedsiębiorstwo występuje Wnioskodawca, to jednak zgodnie z przepisami Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, całe mienie i wszystkie składniki przedsiębiorstwa prowadzonego przez Wnioskodawcę, zarówno materialne jak i niematerialne, stanowią przedmiot współwłasności łącznej Wnioskodawcy i Jego żony. Zarówno Wnioskodawca, jak i Jego żona, są uprawnieni do dokonania wniesienia na pokrycie udziałów w spółce osobowej wkładów w postaci przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, którego są współwłaścicielami.

W świetle art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czynność wniesienia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa Wnioskodawcy przez Wnioskodawcę w formie aportu do Spółki komandytowej, jest czynnością wolną od podatku dochodowego od osób fizycznych. Powyższa zasada będzie miała zastosowanie także w sytuacji, gdy aportu dokona wyłącznie Wnioskodawca, który w zamian za aport obejmie ogół udziałów w Spółce, na którą to czynność żona wyrazi zgodę.

Tym samym, wniesienie do Spółki komandytowej aportu poszczególnych składników majątkowych opisanych we wniosku, w tym środków trwałych, składników majątkowych nieobjętych ewidencją środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, inwestycji w obcych środkach trwałych, zapasów, towarów handlowych, wyrobów gotowych, po wartości rynkowej, w sytuacji gdy aportu dokona wyłącznie Wnioskodawca i wyłącznie On obejmie wkłady w Spółce w zamian za aport, stanowi przychód podatkowy przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, który to przychód jednocześnie w całości, czyli po wartości rynkowej wnoszonego aportu, korzystał będzie ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym w momencie wnoszenia aportu do Spółki komandytowej na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to jest wartość aportu poszczególnych składników majątkowych będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ale jednocześnie będzie korzystała ze zwolnienia przedmiotowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w momencie wnoszenia aportu do Spółki komandytowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Dodać również należy, że poprawnym publikatorem ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych jest: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm, natomiast ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy jest: Dz. U. z 2015 r. poz. 583, z późn. zm.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.