IPTPB1/4511-462/15-4/AP - Kwalifikacja do właściwego źródła przychodu wynagrodzenia z tytułu uczestnictwa w internetowym programie partnerskim przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 3 sierpnia 2015 r. (data wpływu 4 sierpnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 października 2015 r. (data wpływu 7 października 2015 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji do właściwego źródła przychodu wynagrodzenia z tytułu uczestnictwa w internetowym programie partnerskim przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 2 października 2015 r., Nr IPTPB1/4511-462/15-2/AP, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 2 października 2015 r. (data doręczenia 5 października 2015 r.). Wnioskodawczyni uzupełniła ww. wniosek pismem z dnia 6 października 2015 r. (data wpływu 7 października 2015 r.), nadanym za pośrednictwem polskiej placówki operatora wyznaczonego w dniu 6 października 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest uczestniczką internetowego programu partnerskiego o nazwie A. Organizatorem programu jest firma X z siedzibą w I. Jako użytkownik programu, Wnioskodawczyni gromadzi środki (wyrażone w zł), które są uzyskiwane przez umieszczenie reklam internetowych dostarczanych przez firmę X na zamieszczonych przez Nią w wolnym czasie filmach w serwisie Y, również należącym do firmy X.

Do programu X Wnioskodawczyni przystąpiła poprzez akceptację, za pomocą internetu, warunków współpracy zawartych na stronie internetowej programu. Zasady współpracy z X określają, że poprzez akceptację wyświetlenia w filmach bannerów reklamowych firmy X uczestnik programu otrzymuje wynagrodzenie za każde kliknięcie bannera reklamowego przez osoby trzecie.

Wynagrodzenie za umieszczanie bannerów reklamowych przysługuje uczestnikowi dopiero w momencie, gdy na swoim koncie zgromadzi sumę przekraczającą 300 zł. Dopóki wynagrodzenie z tytułu uczestnictwa w programie A nie przekroczy 300 zł, całość środków gromadzona jest w I przez organizatora programu. Po przekroczeniu przez Wnioskodawczynię kwoty przychodu 300 zł i złożeniu wniosku o wypłatę, firma X wpłaca przelewem bankowym środki na konto w polskim banku.

W piśmie z dnia 6 października 2015 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawczyni wskazała, że nie prowadzi działalności gospodarczej, studiuje. Przychody uzyskuje z tytułu umów zleceń, gdy zostaje przyjęta do pracy. Wnioskodawczyni wskazane usługi zalicza do "innych źródeł przychodów". Do dnia 20 każdego miesiąca, następującego po przelaniu wynagrodzenia na konto bankowe, Wnioskodawczyni będzie odprowadzała do Urzędu Skarbowego zaliczki na podatek dochodowy w wysokości 18% uzyskanych dochodów. Zaliczkę z grudnia Wnioskodawczyni przekaże do Urzędu Skarbowego w terminie złożenia rocznego zeznania podatkowego PIT-36. Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obliczając dochód do opodatkowania, Wnioskodawczyni zamierza uwzględnić 20% koszty uzyskania przychodu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Czy wynagrodzenie otrzymane z tytułu uczestnictwa w programie A Wnioskodawczyni może rozliczać jako osoba nieprowadząca działalności gospodarczej, czyli jako osoba fizyczna.

Zdaniem Wnioskodawczyni (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku), wynagrodzenie otrzymane z tytułu uczestnictwa w programie A może rozliczać jako osoba nieprowadząca działalności gospodarczej, czyli osoba fizyczna (na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 2 oraz art. 13 pkt 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Nie jest to działalność gospodarcza, jako że aktywność w serwisie Y rozpoczęta została wyłącznie dla prywatnych celów, ma wymiar czysto hobbystyczny, a czynności wykonywane przez Wnioskodawczynię nie mają charakteru zorganizowanego i ciągłego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 9 ust. 1a ww. ustawy stanowi, że jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e, art. 30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów.

W myśl natomiast art. 9 ust. 2 tej ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W art. 10 ust. 1 pkt 1-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określono źródła przychodów wyszczególniając m.in.: stosunek pracy i stosunki pokrewne, emeryturę, rentę (pkt 1), działalność wykonywaną osobiście (np. umowa zlecenie, umowa o dzieło - pkt 2), pozarolniczą działalność gospodarcza (pkt 3), najem, dzierżawę, poddzierżawę oraz inne umowy o podobnym charakterze (pkt 6), prawa majątkowe (pkt 7) oraz inne źródła (pkt 9).

Przepis art. 11 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Definicja działalności gospodarczej zawarta jest w art. 5a pkt 6 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tą definicją, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Jak wynika z powyższych regulacji, dla celów podatkowych dana działalność prowadzona przez podatnika może być uznana za działalność gospodarczą pod warunkiem, że uzyskiwane przychody nie stanowią jednego ze źródeł przychodów, o których mowa wyżej, czyli nie są to przychody m.in. z:

* działalności wykonywanej osobiście,

* najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innej umowy o podobnym charakterze,

* odpłatnego zbycia innych rzeczy.

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej użyte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych opiera się na trzech przesłankach:

* zarobkowym celu działalności,

* wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,

* prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

W myśl art. 13 pkt 8 lit. a ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się m.in. przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością - z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Z cytowanego przepisu wynika, że okolicznościami wyróżniającymi opisaną działalność są:

* osobiste wykonywanie usługi,

* podstawa działania w postaci umowy zlecenia lub umowy o dzieło,

* uzyskiwanie przychodu od osoby prawnej, jej jednostki organizacyjnej, jednostki organizacyjnej bez osobowości prawnej lub przedsiębiorcy, dla potrzeb których podatnik wyłącznie wykonuje usługi, oraz

* niewykonywanie tego rodzaju usług na rzecz ludności.

W przypadku niemożności jednoznacznego zaliczenia danego przychodu do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym do przychodów z najmu lub dzierżawy albo innych umów o podobnym charakterze, przychód ten należy kwalifikować jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w pkt 9 tego przepisu.

Stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Sformułowanie "w szczególności" wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty, co pozwala, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 cyt. ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł będziemy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe. Do przychodów z innych źródeł należy zatem zaliczyć każdy przychód, który spełnia łącznie dwa warunki: po pierwsze - nie jest zaliczany do źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawy, a po drugie - nie jest wyłączony z przedmiotowego zakresu podatku dochodowego od osób fizycznych.

Obowiązki podatkowe zależą zatem od okoliczności uzyskania przychodów, o których mowa w powołanych wyżej przepisach. W sytuacji, gdy usługi wykonywane są przez podatnika w sposób ciągły i zorganizowany, we własnym imieniu i na własny rachunek, w celu zarobkowym, tzn. z nastawieniem na zysk, wówczas posiadają znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni jest uczestniczką internetowego programu partnerskiego o nazwie A. Organizatorem programu jest firma X z siedzibą w I. Jako użytkownik programu, Wnioskodawczyni gromadzi środki (wyrażone w zł), które są uzyskiwane przez umieszczenie reklam internetowych dostarczanych przez firmę X na zamieszczonych przez Nią w wolnym czasie filmach w serwisie Y, również należącym do firmy X. Do programu X Wnioskodawczyni przystąpiła poprzez akceptację, za pomocą internetu, warunków współpracy zawartych na stronie internetowej programu. Zasady współpracy określają, że poprzez akceptację wyświetlenia w filmach bannerów reklamowych firmy X uczestnik programu otrzymuje wynagrodzenie za każde kliknięcie bannera reklamowego przez osoby trzecie. Dopóki wynagrodzenie z tytułu uczestnictwa w programie A nie przekroczy 300 zł, całość środków gromadzona jest w Irlandii przez organizatora programu. Po przekroczeniu przez Wnioskodawczynię kwoty przychodu 300 zł i złożeniu wniosku o wypłatę, firma X wpłaca przelewem bankowym środki na konto w polskim banku.

W przedmiotowej sprawie wynagrodzenia otrzymanego przez Wnioskodawczynię nie można zakwalifikować do źródła przychodów - najem, dzierżawa lub inne umowy o podobnym charakterze, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ Wnioskodawczyni nie umieszcza reklam na stronach internetowych, które są Jej własnością.

Ponadto, z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że czynności związane z umieszczeniem przez Wnioskodawczynię reklam internetowych dostarczanych przez firmę X w serwisie Y, również należącym do firmy X, nie mają charakteru zorganizowanego i ciągłego. W związku z tym, uznać należy, że wykonywanie tychże czynności nie nosi znamion pozarolniczej działalności gospodarczej w świetle przytoczonej powyżej definicji. Nie jest również spełnione - niezbędne do uznania przedmiotowych czynności za prowadzenie działalności gospodarczej - kryterium zorganizowania w ramach podmiotu określonego administracyjnoprawnie, uczestniczącego w obrocie gospodarczym.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego brak jest również podstaw do uznania, że Wnioskodawczyni uzyska przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zawartej przez strony "umowie" nie można bowiem jednoznacznie przypisać cech umowy zlecenia, umowy o dzieło, czy też umowy dzierżawy, najmu lub umowy o podobnym charakterze.

Powyższe oznacza, że "umowę" dotyczącą akceptacji zasad współpracy zawartych na stronie internetowej programu, określającą, że poprzez akceptację wyświetlenia w filmach bannerów reklamowych firmy X uczestnik programu (Wnioskodawczyni) otrzymuje wynagrodzenie za każde kliknięcie bannera reklamowego przez osoby trzecie, należy zaliczyć do umów nienazwanych, w przypadku których stosunki prawne regulowane tą umową kreowane są przez strony w sposób dowolny oraz odpowiadający stronom.

Ponieważ uzyskiwanie przychodu z tytułu umieszczeniem reklam internetowych dostarczanych przez firmę X w serwisie Y, należącym do firmy X przez osobę fizyczną (Wnioskodawczynię), nie wypełnia przesłanek pozarolniczej działalności gospodarczej określonej w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również nie ma cech i elementów, które kwalifikowałyby je do źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 4-8 ww. ustawy, to przychód ten należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 tejże ustawy.

Stosownie do art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochód winien być wykazany w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) na formularzu PIT-36 składanym za dany rok podatkowy (rok uzyskania dochodu), jako przychód z innych źródeł. Dochód ten podlegać zatem będzie opodatkowaniu - łącznie z pozostałymi dochodami osiągniętymi przez Wnioskodawczynię - według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy. Tym samym nie mają zastosowania 20% koszty uzyskania przychodów.

Jednocześnie wskazać należy, że w odniesieniu do tego rodzaju dochodów, w ciągu roku podatkowego nie ciąży na Wnioskodawczyni obowiązek wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Tutejszy Organ podatkowy wskazuje, że jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe różnić się będzie od zdarzenia, które wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.