IPTPB1/4511-352/15-4/SJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 10 czerwca 2015 r. (data wpływu 17 czerwca 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 września 2015 r. (data wpływu 8 września 2015 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613), w związku z czym pismem z dnia 28 sierpnia 2015 r., Nr IPTPB1/4511-352/15-2/SJ, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 28 sierpnia 2015 r. (data doręczenia 1 września 2015 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 3 września 2015 r. (data wpływu 8 września 2015 r.), nadanym dnia 4 września 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (ostatecznie przedstawiony w uzupełnieniu wniosku):

Od 2013 r. Wnioskodawca wykonuje zawód radcy prawnego. Od dnia 1 sierpnia 2014 r., jako osoba fizyczna z uprawnieniami do wykonywania zawodu radcy prawnego, prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych, a zdarzenia podatkowe dokumentuje w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Jest to ściśle działalność prawnicza o kodzie PKD 69.10.Z. Obejmuje działalność radcy prawnego w formie indywidualnej Kancelarii Radcy Prawnego, tj. świadczenie szeroko rozumianej pomocy prawnej, zgodnie z art. 6 i art. 7 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 507, z późn. zm.), polegającej m.in. na reprezentowaniu interesów jednej strony przeciw drugiej stronie przed sądem lub innym ciałem orzekającym, doradztwie i reprezentowaniu w sprawach cywilnych, doradztwie i reprezentowaniu w sprawach karnych, doradztwie i reprezentowaniu w przypadku sporów pracowniczych, doradztwie prawnym i ogólnych konsultacjach - udzielaniu porad prawnych, przygotowywaniu dokumentów prawnych m.in. statutów, umów, porozumień, innych dokumentów związanych z działalnością przedsiębiorców, opinii prawnych, dokumentacji patentowej i praw autorskich, jak też innych dokumentów prawnych.

Mając na uwadze ciągłą presję w środowisku zawodowym związaną z doszkalaniem, podnoszeniem swoich umiejętności, jak też rosnącą konkurencję na rynku usług prawniczych czy też wymagania klientów - zwłaszcza biznesowych oraz chęć pogłębiania specjalizacji zawodowej w zakresie prawa handlowego i gospodarczego, cywilnego, autorskiego i praw pokrewnych, prawa własności intelektualnej, Wnioskodawca podjął w sierpniu 2014 r. starania o uzyskanie tytułu dr nauk prawnych na swoim macierzystym Wydziale, tj. Wydziale Prawa Uniwersytetu X w mieście Y.

Od dnia 1 października 2014 r. Wnioskodawca odbywa studia doktoranckie z zakresu prawa eksternistycznie, w trybie niestacjonarnym, ponosząc z tym związane koszty na podstawie zawartej w dniu 1 października 2014 r. z macierzystą Uczelnią umową o warunkach wnoszenia opłat za niestacjonarne studia doktoranckie, za świadczone przez Uczelnię usługi edukacyjne związane z kształceniem Wnioskodawcy jako doktoranta na niestacjonarnych studiach doktoranckich na kierunku prawo.

Odpłatność za studia doktoranckie - czesne - wynosi 6 000 zł za rok studiów. Opłata za rok studiów dzieli się na dwie opłaty semestralne, każda po 3 000 zł, te zaś na wniosek doktoranta mogą być wnoszone ratalnie. Dotychczas Wnioskodawca poniósł rzeczone wydatki tytułem czesnego za I rok studiów w kwocie 6 000 zł, dokonując opłaty semestralnej letniej w kwocie 3 000 zł i opłaty zimowej w kwocie 3 000 zł poprzez zapłatę 2 rat po 1 500 zł każda. Wspomnianych wydatków związanych z niestacjonarnymi studiami doktoranckimi na kierunku prawo Wnioskodawca nie zaewidencjonował w PKPiR.

Uczelnia nie prowadziła w 2014 r. naboru na stacjonarne studia doktoranckie z zakresu prawa.

Wnioskodawca jest doktorantem z opieką naukową w Katedrze Prawa Handlowego i Gospodarczego, doktorat wykonuje z zakresu praw autorskich i praw pokrewnych, w ramach praktyk prowadzi ćwiczenia ze studentami z zakresu prawa handlowego i gospodarczego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Czy wydatki związane z uzyskaniem tytułu doktora nauk prawnych, konkretnie wpłaty tytułem czesnego za odbywanie studiów doktoranckich z zakresu prawa, stanowią koszty uzyskania przychodu w prowadzonej działalności gospodarczej - działalności prawniczej, działalności radcy prawnego w formie Kancelarii Radcy Prawnego.

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie przedstawionym w uzupełnieniu wniosku), wydatki, które poniósł w związku z niestacjonarnymi studiami doktoranckimi z zakresu prawa tytułem czesnego za I rok studiów doktoranckich w łącznej kwocie 6 000 zł, stanowią koszt uzyskania przychodu prowadzonej przez Niego działalności prawniczej - wykonywania zawodu radcy prawnego w formie Kancelarii Radcy Prawnego.

Powyższe stanowisko opiera przede wszystkim na zbieżności materii studiów doktoranckich z przedmiotem prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej, jej bezpośredniego przełożenia na usługi, które świadczy w ramach prowadzonej działalności, rozwijania specjalizacji Kancelarii. Wnioskodawca dodaje, że informację o odbywaniu przez Niego studiów doktoranckich z zakresu prawa i poszerzaniu w ten sposób swoich specjalizacji prawniczych, zwłaszcza w zakresie prawa handlowego, gospodarczego, praw autorskich i pokrewnych, własności intelektualnej, prawa cywilnego, wykorzystuje w celach promocyjnych działalności na stronie internetowej swojej Kancelarii.

Wnioskodawca podnosi, że zgodnie z definicją kosztów, określoną w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), tj. art. 22, kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. W art. 23 tejże ustawy, który enumeratywnie wymienia wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu, nie znajduje wyłączenia z kosztów wydatków na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, kształcenie osoby prowadzącej działalność gospodarczą. Zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie w tym konkretnym przypadku ma definicja kosztów uzyskania przychodów określona w art. 22 ww. ustawy. Podnoszenie kwalifikacji, doskonalenie zawodowe niewątpliwie rozszerza krąg klientów, co w konsekwencji ma wpływ na zwiększenie przychodów. Wnioskodawca wskazuje, że obecnie na rynku usług prawniczych jest ogromna konkurencja. Rozwijanie specjalizacji jest niezbędne, ważny jest wyróżnik na rynku usług prawniczych, zapewniający atrakcyjność wizerunkową, przyciągający klientów.

Z tych wszystkich powodów Wnioskodawca uważa, że poniesione przez Niego wydatki na niestacjonarne studia doktoranckie - wpłaty tytułem czesnego za I rok studiów na łączną kwotę 6 000 zł stanowią koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem, aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów powinien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

W przypadku źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Ustawodawca, posługując się zwrotem "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika przyporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania. Wykładnia językowa użytego przez ustawodawcę pojęcia "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym wszakże warunkiem, że wykaże, że świadomie poniósł określony wydatek, który ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zależność między poniesionymi w danym czasie kosztami, a możliwością uzyskania w przyszłości z tego tytułu przychodu trzeba zatem rozpatrywać na podstawie adekwatnego związku przyczynowego. Przy kwalifikowaniu określonych wydatków poczynionych przez podatnika do kosztów podatkowych należy jednocześnie brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu podatnika.

Należy przy tym podkreślić, że obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu - każdorazowo spoczywa na podatniku.

Wprawdzie wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych w formie studiów doktoranckich nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Konieczne jest również wykazanie związku przyczynowego między poniesionymi wydatkami, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca od 2013 r. wykonuje zawód radcy prawnego. Od dnia 1 sierpnia 2014 r., jako osoba fizyczna z uprawnieniami do wykonywania zawodu radcy prawnego, prowadzi indywidualną Kancelarię Radcy Prawnego. Od dnia 1 października 2014 r. Wnioskodawca odbywa studia doktoranckie z zakresu prawa eksternistycznie, w trybie niestacjonarnym, ponosząc z tym związane koszty na podstawie zawartej w dniu 1 października 2014 r. z Uczelnią umowy o warunkach wnoszenia opłat za niestacjonarne studia doktoranckie. Dotychczas Wnioskodawca poniósł rzeczone wydatki tytułem czesnego za I rok studiów w kwocie 6 000 zł.

Odnosząc do przedstawionego stanu faktycznego zaprezentowaną uprzednio wykładnię przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, że przy kwalifikowaniu do kosztów podatkowych poczynionych przez Wnioskodawcę wydatków związanych z odbywaniem studiów doktoranckich trzeba brać po uwagę przeznaczenie wydatków na te studia (ich celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się tych wydatków do osiągnięcia przychodu Wnioskodawcy.

W ocenie Organu ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki na studia doktoranckie mają na celu uzyskanie tytułu "doktora", a nie uzyskanie przychodów z działalności gospodarczej.

Wskazać należy, że koszty związane z odbywaniem niestacjonarnych studiów doktoranckich ponoszone przez Wnioskodawcę należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej (działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych można również prowadzić nie posiadając tytułu doktora).

Ponadto zauważyć należy, że elementy edukacyjne studiów doktoranckich mogą być wykorzystane poza wykonywaniem działalności gospodarczej. Świadczą one bowiem o podniesieniu poziomu wykształcenia prawniczego, rzutują na zwiększenie atrakcyjności w stosunku do osoby z wykształceniem wyższym prawniczym na rynku zatrudnienia.

Jak wskazano uprzednio, stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dla kosztu podatkowego konieczny jest związek przyczynowy pomiędzy wydatkiem a przychodem z konkretnego źródła przychodów. Aby zatem istniał związek przyczynowy ponoszone wydatki winny mieć cechę przemyślanego, logicznego działania podatnika, związanego z działalnością gospodarczą, podporządkowanego osiągnięciu przychodu, zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodu.

Przenosząc opisane wcześniej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy oraz mając na względzie ujęty we wniosku opis stanu faktycznego należy stwierdzić, że wydatki ponoszone w związku ze studiami doktoranckimi nie spełniają kryterium celowości, wynikającego z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazane wydatki należy więc ocenić jako poniesione w celu podwyższenia kwalifikacji zawodowych i uzyskania tytułu doktora. Wydatki te służą poszerzeniu i pogłębieniu posiadanej wiedzy prawniczej oraz podniesieniu wykształcenia w zakresie prawa, a więc mają charakter osobisty. Celem poniesienia przez podatnika kosztów studiów doktoranckich jest zdobycie tytułu doktora, a nie osiągnięcie przychodów z konkretnego źródła, jakim jest działalność gospodarcza.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.