IPTPB1/4511-347/15-2/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 8 czerwca 2015 r. (data wpływu 11 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika - jest prawidłowe.

W dniu 11 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka, Wnioskodawca) jest przedsiębiorstwem zajmującym się wydobywaniem i eksploatacją kruszyw w kopalniach położonych w różnych częściach kraju. Wydobywany surowiec wykorzystywany jest do produkcji betonów zwykłych i specjalistycznych, elementów betonowych, suchych zapraw i tynków. Asortyment Spółki obejmuje również produkcję żwiru, mieszanek piaskowo-żwirowych, gipsu bazaltowego, piasku, pospółki, itp.

Z uwagi na rozbudowaną sieć dystrybucyjną oraz strukturę organizacyjną uwzględniającą kopalnie znajdujące się na terenie całego kraju, Spółka zatrudnia na podstawie umów o pracę tzw. pracowników mobilnych. Należą do nich m.in. dyrektorzy, przedstawiciele terenowi i inni specjaliści, których obowiązki służbowe wykonywane są częściowo lub w całości poza siedzibą Spółki. Miejscem zatrudnienia określonym w umowie o pracę, są przykładowo w zależności od danego pracownika:

* Dyrektor - B.;

* Szef regionu - obszar wskazanego województwa;

* Przedstawiciel terenowy - obszar wskazanego województwa lub województw;

* Główny mechanik - kierownik działu mechaniki energetycznej - siedziba Spółki wraz z zakładami składającymi się na strukturę organizacyjną Spółki;

* Kierownik działu BHP - siedziba Spółki;

* Główny Specjalista ds. wsparcia sprzedaży - siedziba Spółki i obszar wskazanych województw;

* Kierownik Kopalni - wybrane kopalnie;

* Sztygar oddziałowy - wskazana kopalnia.

Do zadań wykonywanych przez pracowników mobilnych należy m.in.:

* prowadzenie bieżącej sprzedaży i utrzymywanie dobrych relacji z kontrahentami,

* nadzorowanie kopalń,

* wsparcie i doradztwo w procesie wydobywczym i produkcyjnym,

* kontrola BHP,

* nadzorowanie stanu technicznego i dokonywanie odbiorów technicznych maszyn oraz urządzeń.

W związku z realizacją ww. obowiązków pracownicy mobilni zobowiązani są do wyjazdów służbowych, w trakcie których ponoszą wydatki związane m.in. z noclegami w miejscu świadczenia pracy. Koszty noclegów pokrywane są przez pracowników mobilnych za pomocą:

* własnych środków pieniężnych (wydatki są następnie refundowane przez Spółkę),

* środków pochodzących z zaliczki wypłaconej pracownikowi przez Spółkę,

* służbowej karty płatniczej - ze środków Spółki.

Pracownicy mobilni wypełniają druk "polecenie wyjazdu służbowego i rachunek kosztów podróży" i dostarczają na potwierdzenie poniesionych wydatków faktury lub rachunki (jeśli nie jest możliwe ich uzyskanie - również paragony). Dokumenty sprzedaży, o których mowa wyżej, wystawiane są na Spółkę jako nabywcę. Wydatki ponoszone w tym zakresie są zwracane pracownikowi (lub uiszczane za pracownika) po merytorycznej i formalnej kontroli dokumentów potwierdzających ich poniesienie. Spółka dokonuje pełnej oceny zasadności korzystania przez pracownika z noclegu poza miejscem zamieszkania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy zapewnienie pracownikom mobilnym noclegu w trakcie wyjazdu służbowego do miejsca, które pokrywa się z miejscem zatrudnienia wskazanym w umowie o pracę, stanowi przychód ze stosunku pracy tych pracowników, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji, czy Spółka - jako płatnik - zobowiązana jest do naliczania, pobrania i wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, po stronie pracownika mobilnego nie powstanie przychód w związku z zapewnieniem przez Niego noclegu w miejscu wyjazdu służbowego, w związku z tym Wnioskodawca nie ma obowiązku naliczania, pobierania i odprowadzania podatku w tym zakresie.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, "przychodami (...) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń".

Natomiast na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z powyższych przepisów wynika, że za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działalnie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Natomiast przychodami ze stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz świadczenia nieodpłatne, czy też częściowo odpłatne lub świadczenia w naturze, skutkujące powstaniem po stronie pracownika przysporzenia majątkowego, mającego swoje źródło w stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Z uwagi na fakt, że katalog świadczeń stanowiących przychód ze stosunku pracy jest otwarty, wszelkie świadczenia pozostające w związku ze stosunkiem pracy powinny być traktowane jako element wynagrodzenia za pracę i w ten sam sposób opodatkowane, tj. wraz z wynagrodzeniem za miesiąc, w którym zostały pracownikowi przekazane, chyba że korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Niemniej, zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez pracowników mobilnych wydatki na zapewnienie noclegu w trakcie wyjazdów służbowych, mają bezpośredni związek z wykonywaniem obowiązków służbowych i są niezbędne do wykonywania zleconych przez Wnioskodawcę zadań, a ich zwrot (lub zapłata przez Wnioskodawcę) nie stanowi u pracowników przysporzenia majątkowego i nie może być traktowany jako przychód ze stosunku pracy w myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca wskazuje, że korzystanie z noclegów nie ma związku z celami osobistymi pracowników, lecz służy wyłącznie celom służbowym. Wydatki ponoszone w tym zakresie są zwracane pracownikowi (lub ponoszone za pracownika) po merytorycznej i formalnej kontroli dokumentów potwierdzających ich poniesienie. Tym samym Wnioskodawca dokonuje pełnej oceny zasadności korzystania przez pracownika z noclegu poza miejscem zamieszkania.

Zapłata przez Wnioskodawcę kosztu noclegu pracownika wykonującego swoje obowiązki w miejscu określonym w umowie o pracę stanowi racjonalny wydatek związany z realizacją określonych celów gospodarczych. Wydatek ten jest ponoszony w interesie pracodawcy i stanowi koszt działalności gospodarczej poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zabezpieczenia ich źródeł.

Ponadto, przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy. Co do zasady, wszystkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika powinny być pokrywane przez pracodawcę. Zdaniem Wnioskodawcy, do takich kosztów należą wydatki związane z zapewnieniem noclegu w miejscu wykonywania pracy (wynikającym z zapisów umowy o pracę) oddalonym od siedziby pracodawcy, a jednocześnie znajdującym się poza miejscem zamieszkania pracownika.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym pracownik mobilny nie otrzymuje jakiegokolwiek "świadczenia", "przysporzenia majątkowego" lub "korzyści" w rozumieniu art. 11 lub art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż Wnioskodawca jedynie zwraca pracownikowi równowartość wydatków ponoszonych w jego interesie i na jego rzecz (lub uiszcza te wydatki bezpośrednio). Zatem w opisanej sytuacji po stronie pracownika mobilnego nie powstaje przychód w związku z zapewnieniem przez pracodawcę noclegu w miejscu wyjazdu służbowego, a Wnioskodawca nie ma obowiązku naliczania, pobierania i odprowadzania podatku w tym zakresie.

Celem potwierdzenia własnego stanowiska Wnioskodawca wskazuje, że kwestia przychodu z nieodpłatnych świadczeń otrzymywanych w ramach stosunku pracy była przedmiotem rozstrzygnięcia wydanego przez Trybunał Konstytucyjny. W wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, Trybunał Konstytucyjny wskazał na kryteria, którymi należy się kierować przy określeniu, czy w konkretnym przypadku dochodzi do nieodpłatnego świadczenia na rzecz pracownika. Skład orzekający stwierdził, że za przychód pracownika mogą być uznane wyłącznie świadczenia, które:

* po pierwsze - zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

* po drugie - zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

* po trzecie - korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do świadczeń w postaci noclegów finansowych przez Niego dla pracowników mobilnych, drugie z powyższych kryteriów nie jest spełnione.

Stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie również w wyrokach sądów administracyjnych. Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach orzekł w wyroku z dnia 23 października 2014 r., że "ponoszone przez pracowników mobilnych wydatki za noclegi mają bezpośredni związek z wykonywaniem obowiązków służbowych i są niezbędne do wykonywania tych zadań, a ich zwrot nie stanowi u pracowników przysporzenia majątkowego i nie może być traktowany jako przychód ze stosunku pracy w myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pracownik nie otrzymuje "świadczenia" w rozumieniu art. 12 ust. 1 ww. ustawy, gdyż Spółka jedynie zwraca pracownikowi wydatki ponoszone przez niego w interesie i na rzecz Wnioskodawcy. Ponieważ w tej sytuacji nie powstaje przychód po stronie pracownika, Spółka nie występuje w roli płatnika i nie ma obowiązku naliczania, pobierania i odprowadzania podatku, jak również sporządzania stosowanych informacji podatkowych, zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na podstawie przepisu art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 1 powołanej ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Stosownie do art. 12 ust. 3 cyt. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

O sposobie określania tej wartości stanowi, art. 11 ust. 2a ww. ustawy, z którego wynika, że wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

Wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia "nieodpłatnego świadczenia" zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym - generalnie - jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Z wniosku wynika, że Spółka zatrudnia na podstawie umów o pracę tzw. pracowników mobilnych. Należą do nich m.in. dyrektorzy, przedstawiciele terenowi i inni specjaliści, których obowiązki służbowe wykonywane są częściowo lub w całości poza siedzibą Spółki. Do zadań wykonywanych przez pracowników mobilnych należą m.in.: prowadzenie bieżącej sprzedaży i utrzymywanie dobrych relacji z kontrahentami, nadzorowanie kopalń, wsparcie i doradztwo w procesie wydobywczym i produkcyjnym, kontrola BHP, nadzorowanie stanu technicznego i dokonywanie odbiorów technicznych maszyn oraz urządzeń. W związku z realizacją ww. obowiązków pracownicy mobilni zobowiązani są do wyjazdów służbowych, w trakcie których ponoszą wydatki związane m.in. z noclegami w miejscu świadczenia pracy.

Z powodu niejednolitości stanowisk sądowych dotyczących kwestii "nieodpłatnego świadczenia", zasadniczego znaczenia nabrał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r. poz. 947), w którym Trybunał Konstytucyjny dokonał ustalenia, jakie kryteria statuują nieodpłatne świadczenie do zakwalifikowania go jako przychodu pracownika z tytułu stosunku pracy.

Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego, za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

* po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

* po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

* po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Należy też pokreślić, że ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych.

Należy zaznaczyć także, że są świadczenia, które gwarantują higieniczne i bezpieczne warunki pracy i służą jej organizacji (umożliwiają prawidłowe wykonywanie pracy), których spełnienie leży przede wszystkim w interesie pracodawcy w celu odpowiedniego zorganizowania własnej działalności gospodarczej, która musi być nastawiona ze swej istoty na osiągnięcie przychodów. W takim przypadku pracownik korzysta z tych świadczeń (w ramach wykonywania przypisanej pracy), jednak dla niego jest to korzyść niewychodząca na zewnątrz stosunku pracy i nie stanowi dochodu, będącego przedmiotem opodatkowania.

Skorzystanie przez pracowników ze świadczenia w postaci noclegu niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy oraz nie przynosi pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. Udostępnienie miejsc noclegowych pracownikom leży wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników, którzy swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy - gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę - nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów.

Biorąc pod uwagę tak przedstawiony stan faktyczny, należy uznać, że wynikające z konieczności czynności służbowych udostępnienie przez Wnioskodawcę bezpłatnych noclegów dla pracowników leży w Jego interesie jako pracodawcy i nie będzie generować po stronie pracowników powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym na Spółce, jako pracodawcy, nie będą ciążyły z tego tytułu obowiązki płatnika.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.