IPTPB1/4511-317/15-4/MH - Ustalenie skutków podatkowych wygaśnięcia zobowiązania wskutek konfuzji w związku z rozwiązaniem spółki osobowej

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 17 maja 2015 r. (data wpływu 27 maja 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 lipca 2015 r. (data wpływu 9 lipca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wygaśnięcia zobowiązania wskutek konfuzji w związku z rozwiązaniem spółki osobowej - jest prawidłowe.

W dniu 27 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613), w związku z czym pismem z dnia 25 czerwca 2015 r., Nr IPTPB1/4511-317/15-2/MH, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 25 czerwca 2015 r. (data doręczenia 30 czerwca 2015 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 6 lipca 2015 r. (data wpływu 9 lipca 2015 r.), nadanym za pośrednictwem placówki pocztowej w dniu 6 lipca 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, mającym miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przyszłości Wnioskodawca zostanie wspólnikiem osobowej spółki prawa handlowego, innej niż spółka komandytowo-akcyjna (dalej: "Spółka"), powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka będzie kontynuatorem działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę z ograniczoną działalnością w przedmiocie m.in. działalności wspomagającej prowadzenie działalności gospodarczej, a także udzielania pożyczek.

W toku działalności Spółki mogą wystąpić sytuacje, które powodować będą jej rozwiązanie. Jeśli taka sytuacja wystąpi, przeprowadzona zostanie likwidacja Spółki, a jej majątek - po spłaceniu zobowiązań oraz pozostawieniu odpowiednich kwot na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych - zostanie podzielony pomiędzy wspólników, stosownie do postanowień umowy Spółki, tj. w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku Spółki. Możliwe także, że rozwiązanie Spółki nastąpi bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego.

Na dzień rozwiązania Spółki, Spółka może posiadać wierzytelność z tytułu udzielonej Wnioskodawcy pożyczki. W związku z rozwiązaniem Spółki, wierzytelność ta uległaby u Wnioskodawcy tzw. "konfuzji" - wygaśnięciu z powodu połączenia w rękach Wnioskodawcy zarówno wierzytelności z tytułu pożyczki, pochodzącej z udziału w majątku rozwiązywanej Spółki, jak i zobowiązania z tytułu tejże pożyczki.

W uzupełnieniu z dnia 6 lipca 2015 r. Wnioskodawca wskazał, że:

1. Prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w formie spółki jawnej, przy czym:

2. W przyszłości Wnioskodawca zamierza zostać wspólnikiem spółki osobowej (innej niż wymieniona w punkcie 1a, będącej spółką jawną albo spółką komandytową. Spółka osobowa powstanie z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

3. Siedzibą Spółki osobowej będzie x.

4. Spółka osobowa będzie prowadzić działalność gospodarczą w myśl przepisu art. 5a pkt 6 Ustawy PIT. Przedmiotem działalności spółki osobowej będzie pozostała działalność wspomagająca prowadzenie działalności gospodarczej, gdzie indziej niesklasyfikowana, działalność finansowa (pozostałe formy udzielania kredytów) oraz działalność holdingowa (działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych, działalność holdingów finansowych).

5. Udział Wnioskodawcy w zysku spółki osobowej pozostanie w proporcji do wartości wniesionego przez Niego wkładu do spółki osobowej, w stosunku do łącznej wartości wkładów wniesionych przez wspólników do spółki osobowej.

6. Wkład Wnioskodawcy wniesiony do spółki osobowej będzie wkładem niepieniężnym. Wkłady wspólników (w tym wniesiony przez Wnioskodawcę) do spółki osobowej zostaną w całości pokryte z majątku przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki, wobec Niej z tytułu zaciągniętej pożyczki, poprzez konfuzję, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (tekst jedn.: Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności spółki osobowej wobec Wnioskodawcy) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec spółki osobowej), w związku z rozwiązaniem Spółki, spowoduje powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem PIT po stronie Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, wygaśnięcie Jego zobowiązania poprzez konfuzję, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (tekst jedn.: Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności spółki osobowej wobec Wnioskodawcy) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec spółki osobowej), w związku z rozwiązaniem Spółki, nie spowoduje u Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem PIT.

Uzasadniając powyższe stanowisko Wnioskodawca wskazuje, że do spółek osobowych innych niż spółka komandytowo-akcyjna stosuje się zgodnie z regulacjami Kodeksu spółek handlowych przepisy o likwidacji spółki jawnej.

Zgodnie z art. 58 pkt 1-2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.; dalej: "k.s.h."), rozwiązanie spółki jawnej powodują m.in.: przyczyny przewidziane w umowie spółki oraz jednomyślna uchwała wszystkich wspólników.

Stosownie do treści art. 67 k.s.h., w przypadkach określonych w art. 58 k.s.h. należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Pomimo ustania stosunku spółki (poprzez jej rozwiązanie) pozostaje jednak majątek spółki do czasu jego zlikwidowania. W konsekwencji uznać należy, że pomimo zakończenia działalności spółki osobowej w inny sposób, niż w drodze postępowania likwidacyjnego, na podstawie art. 67 § 1 k.s.h., niezbędnym elementem rozwiązania tej spółki jest likwidacja jej majątku i jego rozliczenie pomiędzy uprawnionych, czyli przejęcie tego majątku przez wspólników w ustalonych umownie udziałach.

Ponieważ Spółka będzie spółką osobową, z perspektywy podatkowej podatnikami podatku dochodowego są poszczególni wspólnicy (w analizowanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca - podatnik PIT).

Ustawa PIT w przepisach dotyczących skutków podatkowych likwidacji spółki osobowej nie wskazuje, aby dotyczyły one tylko jednego z wymienionych trybów likwidacji spółki. Wobec powyższego, przepisy Ustawy PIT dotyczące skutków podatkowych likwidacji spółki osobowej powinny być rozumiane szeroko, tzn. obejmować wszelkie dopuszczalne sposoby rozwiązania spółki osobowej dostępne w świetle przepisów k.s.h. (w szczególności na podstawie art. 67 § 1 k.s.h.). W konsekwencji, rozwiązanie spółki osobowej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego powinno powodować takie same konsekwencje podatkowe na gruncie Ustawy PIT, jak likwidacja z przeprowadzeniem postępowania likwidacyjnego.

Jednym ze źródeł przychodów, wskazanych w art. 10 Ustawy PIT, jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Na podstawie art. 14 ust. 1 Ustawy PIT, za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów oraz udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b Ustawy PIT, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku, otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Jednakże w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b Ustawy PIT ustawodawca wskazał, że do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Z kolei z przychodów z działalności gospodarczej w sposób wyraźny wyłączono mocą art. 14 ust. 3 pkt 10 Ustawy PIT środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Dodatkowo przepisy Ustawy PIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r. wprowadzają w art. 14 ust. 8 definicję środków pieniężnych, zgodnie z którą na potrzeby art. 14 ust. 3 pkt 10 i 11 Ustawy PIT przez środki pieniężne rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki - z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

Jak zatem wynika z powyższego, ustawodawca rozszerzył zakres znaczeniowy pojęcia "środki pieniężne", pozostawiając jednak - poprzez zwrot "rozumie się również" - wciąż otwarty ich katalog.

Jak wskazane zostało w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w związku z likwidacją Spółki Wnioskodawca otrzyma wierzytelność Spółki (z tytułu udzielonej pożyczki) wobec samego siebie. Skutkiem powyższego nastąpi wygaśnięcie w rękach Wnioskodawcy wspomnianej wierzytelności poprzez tzw. konfuzję - na skutek połączenia w Jego rękach prawa (wierzytelności Spółki wobec Wnioskodawcy) i sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki).

Należy podkreślić, że konfuzja nie wypełnia dyspozycji art. 11 ust. 1 Ustawy PIT. W myśl tego przepisu, przychodami (z zastrzeżeniem wyjątków tam przewidzianych) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W wyniku konfuzji nie dojdzie także do spłaty bądź umorzenia wierzytelności w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 6 Ustawy PIT, w związku z czym po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód, o którym mowa w tym przepisie. W rezultacie otrzymanie przez Wnioskodawcę wierzytelności, jako majątku likwidacyjnego Spółki, nie wywoła skutków prawnych w postaci przychodu podatkowego, gdyż na gruncie przepisów Ustawy PIT jest to czynność prawna neutralna podatkowo.

Mając na uwadze powyższe, wygaśnięcie wierzytelności Spółki wobec Wnioskodawcy poprzez konfuzję, która nastąpi w wyniku rozwiązania Spółki, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności Spółki wobec Wnioskodawcy) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki), nie będzie skutkować u Wnioskodawcy powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem PIT.

Prezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji z dnia 12 marca 2015 r., znak: IPTPB1/415-709/14-4/MM, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał, że: "(...) na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki jawnej, poprzez konfuzję następującą w wyniku rozwiązania Spółki jawnej, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności Spółki jawnej wobec Wnioskodawcy), nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych".

Analogiczne stanowisko zaprezentował również w szczególności:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji:

* z dnia 18 lutego 2015 r., znak: IPTPB1/415-674/14-4/AP;

* z dnia 17 października 2014 r., znak: IPTPB1/415-389/14-4/AP;

* z dnia 9 grudnia 2013 r., znak: IPTPB1/415-560/13-5/AP;

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji:

* z dnia 19 lutego 2015 r., znak: IPPB1/415-1354/14-2/EC;

* z dnia 9 lutego 2015 r., znak: IPPB1/415-1261/14-2/EC;

* z dnia 25 listopada 2014 r., znak: IPPB1/415-1060/14-5/EC;

* z dnia 7 maja2014 r., znak: IPPB1/415-136/14-4/ES;

* Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji:

* z dnia 30 marca 2015 r., znak: IBPBI/1/415-1593/14/BK;

* z dnia 17 marca 2015 r., znak: IBPBI/I/415-1514/14/ZK;

* z dnia 28 stycznia 2015 r., znak: IBPBI/1/415-1323/14/AB;

* z dnia 3 listopada 2014 r., znak: IBPBI/1/415-1305/14/ZK;

* z dnia 26 września 2014 r., znak: IBPBI/1/415-765/14/ZK;

* z dnia 11 sierpnia 2014 r., znak: IBPBI/1/415-582/14/KB;

* Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji:

* z dnia 22 maja 2014 r., znak: ITPB1/415-220/14/DP;

* z dnia 24 stycznia 2014 r., znak: ITPB1/415-1077b/13/MR;

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji:

* z dnia 9 stycznia 2014 r., znak: ILPB1/415-1145/13-4/AA;

* z dnia 8 października 2013 r., znak: ILPB1/415-803/13-3/AP.

Zaprezentowane powyżej poglądy organów podatkowych zachowują w ocenie Wnioskodawcy pełną aktualność również po wejściu w życie zmian w Ustawie PIT z dniem 1 stycznia 2015 r.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, wygaśnięcie wierzytelności Spółki wobec Niego z tytułu pożyczki w wyniku konfuzji spowodowanej rozwiązaniem Spółki, nie będzie skutkować dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto wskazać należy, że z uwagi na to, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa - niniejsza interpretacja dotyczy Wnioskodawcy. Nie wywołuje skutków prawnych dla pozostałych wspólników Spółki osobowej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydawania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w x, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.