IPTPB1/4511-315/15-2/KO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 13 maja 2015 r. (data wpływu 25 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie otrzymania środków pieniężnych oraz wierzytelności z tytułu rozwiązania spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - jest prawidłowe

W dniu 25 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie otrzymania środków pieniężnych oraz wierzytelności z tytułu rozwiązania spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, mającym miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wnioskodawca:

Spółka kapitałowa ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (na terenie województwa x). Przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę kapitałową jest: obrót udziałami w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, papierami wartościowymi i pochodnymi instrumentami finansowymi, działalność holdingów finansowych i firm centralnych (head offices), kupno i sprzedaż (obrót) wierzytelnościami oraz udzielanie pożyczek pieniężnych.

W ramach swojej działalności gospodarczej Spółka kapitałowa udzieli na rzecz każdego z jej wspólników (w tym również na rzecz Wnioskodawcy) pożyczki środków pieniężnych, w związku z czym Spółka kapitałowa będzie posiadać wobec Wnioskodawcy oraz każdego z pozostałych jej wspólników wierzytelność o zwrot udzielonej pożyczki wraz z odsetkami.

Wierzytelność wobec Wnioskodawcy o zwrot pożyczki pieniężnej (wraz z odsetkami) nie zostanie zarachowana przez Spółkę kapitałową jako przychód należny, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 21, poz. 86, z późn. zm.; dalej: "Ustawa CIT"), z uwagi na to, że przepisy Ustawy CIT przewidują wyłączenie z przychodów:

* zwróconych pożyczek (kredytów), zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 Ustawy CIT,

* kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od udzielonych pożyczek (kredytów), zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 Ustawy CIT.

W następnej kolejności Spółka kapitałowa ulegnie przekształceniu w spółkę jawną albo w spółkę komandytową ("Spółka osobowa"). W sytuacji, gdy w Spółce kapitałowej na dzień jej przekształcenia w Spółkę osobową znajdą się niepodzielone zyski oraz zyski przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy, zostaną one opodatkowane u Wnioskodawcy podatkiem dochodowym od osób fizycznych (zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy PIT).

W wyniku przekształcenia Spółki kapitałowej w Spółkę osobową siedziba nie ulegnie zmianie, w związku z tym Spółka osobowa również będzie miała siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Spółka osobowa, która powstanie z przekształcenia Spółki kapitałowej, będzie prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 Ustawy PIT. Przedmiot tej działalności gospodarczej będzie tożsamy z przedmiotem działalności Spółki kapitałowej, tj. obrót udziałami w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, papierami wartościowymi i pochodnymi instrumentami finansowymi, działalność holdingów finansowych i firm centralnych (head offices), kupno i sprzedaż (obrót) wierzytelnościami oraz udzielanie pożyczek pieniężnych.

Po przekształceniu Spółki kapitałowej w Spółkę osobową Wnioskodawca, jako wspólnik Spółki osobowej, będzie prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w ramach Spółki osobowej, a tym samym zakres tej działalności gospodarczej będzie tożsamy z przedmiotem działalności Spółki osobowej. Przychody osiągane z prowadzonej przez Wnioskodawcę (w formie Spółki osobowej) pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowane będą podatkiem liniowym, zgodnie z art. 9a ust. 2 w zw. z art. 30c Ustawy PIT.

W toku działalności Spółki osobowej mogą wystąpić sytuacje, które powodować będą jej rozwiązanie, np. podjęcie przez jej wspólników jednomyślnej uchwały o rozwiązaniu. Jeśli taka sytuacja wystąpi majątek Spółki osobowej - po spłaceniu zobowiązań oraz pozostawieniu odpowiednich kwot na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych - zostanie podzielony pomiędzy wspólników Spółki osobowej, stosownie do postanowień umowy tej spółki.

W wyniku podziału majątku rozwiązanej Spółki osobowej Wnioskodawca otrzyma:

a. wierzytelność wobec Wnioskodawcy o zwrot pożyczki pieniężnej (wraz z odsetkami), udzielonej przez Spółkę kapitałową (w ramach prowadzonej przez Spółkę kapitałową działalności gospodarczej)

oraz ewentualnie

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę, w ramach podziału majątku rozwiązanej Spółki osobowej, środków pieniężnych, pochodzących z realizacji wierzytelności z tytułu sprzedaży lub z tytułu odpłatnego zbycia aktywów przez Spółkę kapitałową przed jej przekształceniem w Spółkę osobową (tekst jedn.: z przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę kapitałową przed jej przekształceniem w Spółkę osobową), skutkować będzie dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu podatkowego.

2. Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę, w ramach podziału majątku rozwiązanej Spółki osobowej, środków pieniężnych, pochodzących z realizacji wierzytelności z tytułu sprzedaży lub z tytułu odpłatnego zbycia aktywów przez Spółkę osobową po jej przekształceniu (tekst jedn.: z przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę osobową), skutkować będzie dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu podatkowego.

3. Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę, w ramach podziału majątku rozwiązanej Spółki osobowej, wierzytelności wobec Wnioskodawcy o zwrot pożyczki pieniężnej (wraz z odsetkami), która to pożyczka została udzielona Wnioskodawcy przez Spółkę kapitałową (w ramach prowadzonej przez Spółkę kapitałową działalności gospodarczej), skutkować będzie dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu podatkowego.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1)

Otrzymanie przez Wnioskodawcę, w ramach podziału majątku rozwiązanej Spółki osobowej, środków pieniężnych, pochodzących z realizacji wierzytelności z tytułu sprzedaży lub z tytułu odpłatnego zbycia aktywów przez Spółkę kapitałową przed jej przekształceniem w Spółkę osobową (tekst jedn.: z przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę kapitałową przed jej przekształceniem w Spółkę osobową), nie będzie skutkować dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu podatkowego.

Ad. 2)

Otrzymanie przez Wnioskodawcę, w ramach podziału majątku rozwiązanej Spółki osobowej, środków pieniężnych, pochodzących z realizacji wierzytelności z tytułu sprzedaży lub z tytułu odpłatnego zbycia aktywów przez Spółkę osobową po jej przekształceniu (tekst jedn.: z przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę osobową), nie będzie skutkować dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu podatkowego.

Ad. 3)

Otrzymanie przez Wnioskodawcę, w ramach podziału majątku rozwiązanej Spółki osobowej, wierzytelności wobec Wnioskodawcy o zwrot pożyczki pieniężnej (wraz z odsetkami), która to pożyczka została udzielona Wnioskodawcy przez Spółkę kapitałową (w ramach prowadzonej przez Spółkę kapitałową działalności gospodarczej), nie będzie skutkować dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu podatkowego.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.; "k.s.h.") osobowe spółki prawa handlowego nie posiadają osobowości prawnej. Szczegółowe unormowania w zakresie likwidacji spółki jawnej (stosowane odpowiednio również do spółki komandytowej) zawarte zostały w Rozdziale 5 przepisów k.s.h. Zgodnie z art. 67 § 1 k.s.h., w przypadkach określonych w art. 58 tej ustawy należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki. Stosownie zaś do art. 58 k.s.h., rozwiązanie spółki powodują między innymi:

* przyczyny przewidziane w umowie spółki,

* jednomyślna uchwała wszystkich wspólników.

Zgodnie z art. 82 § 2 k.s.h., majątek spółki jawnej pozostały po likwidacji dzieli się między jej wspólników stosownie do postanowień umowy spółki. W przypadku braku stosownych postanowień umowy, spłaca się wspólnikom udziały, nadwyżkę zaś dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku spółki. Zgodnie z art. 103 k.s.h., w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Jednym ze źródeł przychodów, wskazanych w art. 10 Ustawy PIT, jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Na podstawie art. 14 ust. 1 Ustawy PIT, za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów oraz udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b Ustawy PIT, do przychodów z działalności gospodarczej zalicza się przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Z kolei w myśl art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b Ustawy PIT, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Z kolei z przychodów z działalności gospodarczej, na mocy art. 14 ust. 3 pkt 10 Ustawy PIT, w sposób wyraźny wyłączono środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Zgodnie z art. 14 ust. 8 Ustawy PIT, który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2015 r., przez środki pieniężne, o których mowa w ust. 3 pkt 10, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki - z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje należy dojść do wniosku, że ustawodawca przewidział dychotomiczny podział majątku likwidacyjnego spółki osobowej, otrzymanego przez osobę fizyczną z perspektywy podatkowych konsekwencji otrzymania tego majątku. Otrzymanie środków pieniężnych w wyniku podziału majątku likwidacyjnego spółki osobowej przez osobę fizyczną nie skutkuje powstaniem przychodu w PIT, przy czym przez środki pieniężne należy rozumieć również - stosownie do art. 14 ust. 8 Ustawy PIT - wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki - z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

Podobnie otrzymanie innych składników majątku likwidacyjnego spółki osobowej przez osobę fizyczną (w tym wierzytelności nieobjętych zakresem art. 14 ust. 8 Ustawy PIT) nie skutkuje powstaniem przychodu w PIT; jednocześnie jednak odpłatne zbycie tych składników majątku skutkować będzie powstaniem przychodu dla osoby fizycznej, o ile pomiędzy likwidacją spółki a odpłatnym zbyciem majątku nie upłynie czasokres określony w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) Ustawy PIT.

W konsekwencji powyższego, w ocenie Wnioskodawcy otrzymanie przez niego w związku z rozwiązaniem Spółki osobowej środków pieniężnych nie będzie powodować - zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 Ustawy PIT - powstania przychodu do opodatkowania.

Podobnie otrzymanie przez Wnioskodawcę w związku z rozwiązaniem Spółki osobowej wierzytelności wobec Wnioskodawcy o zwrot pożyczki pieniężnej (wraz z odsetkami) nie będzie powodowało powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT. Wierzytelność ta nie będzie wprawdzie objęta zakresem art. 14 ust. 8 Ustawy PIT z uwagi na to, że:

* wartość tej wierzytelności nie została uprzednio zarachowana jako przychód należny, oraz

* wierzytelność ta powstała z tytułu pożyczki udzielonej przez Spółkę kapitałową, a nie przez spółkę niebędącą osobą prawną.

Jednakże w myśl art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b Ustawy PIT przychód podatkowy może powstać dopiero w momencie odpłatnego zbycia takiej wierzytelności, a nie w momencie jej otrzymania przez Wnioskodawcę w wyniku rozwiązania Spółki osobowej.

Należy podkreślić, że za poprawnością stanowiska Wnioskodawcy przemawia nie tylko literalne brzmienie art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b Ustawy PIT, ale również ich wykładnia autentyczna. Przepisy te wprowadzone zostały ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) i weszły w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. W treści założeń do projektu ww. ustawy nowelizującej można przeczytać, co następuje: "W zakresie dotyczącym likwidacji spółki projekt zakłada zróżnicowanie zasad opodatkowania otrzymanego przez wspólnika likwidowanej spółki majątku, w zależności od tego, w jakiej formie majątek ten jest przez wspólnika otrzymywany - tj. w formie pieniężnej, czy niepieniężnej. I tak, w przypadku otrzymania przez wspólnika:

Poprawność powyżej zaprezentowanego stanowiska znajduje również potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 20 lutego 2015 r., Nr IPTPB1/415-693/14-4/MR, stwierdził, że "otrzymanie przez Wnioskodawcę, jako wspólnika spółki osobowej, środków pieniężnych oraz innych składników majątku w związku z rozwiązaniem tej spółki - nie będzie skutkować dla Niego powstaniem przychodu, stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b, art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b, art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych".

Reasumując, zarówno wykładnia literalna, jak i autentyczna art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b Ustawy PIT prowadzą do wniosku, że:

1. Otrzymanie przez Wnioskodawcę, w ramach podziału majątku rozwiązanej Spółki osobowej, środków pieniężnych, pochodzących z realizacji wierzytelności z tytułu sprzedaży lub z tytułu odpłatnego zbycia aktywów przez Spółką kapitałową przed jej przekształceniem w Spółkę osobową (tekst jedn.: z przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę kapitałową przed jej przekształceniem w Spółkę osobową), nie będzie skutkować dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu podatkowego.

2. Otrzymanie przez Wnioskodawcę, w ramach podziału majątku rozwiązanej Spółki osobowej, środków pieniężnych, pochodzących z realizacji wierzytelności z tytułu sprzedaży lub z tytułu odpłatnego zbycia aktywów przez Spółkę osobową po jej przekształceniu (tekst jedn.: z przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę osobową), nie będzie skutkować dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu podatkowego.

3. Otrzymanie przez Wnioskodawcę, w ramach podziału majątku rozwiązanej Spółki osobowej, wierzytelności wobec Wnioskodawcy o zwrot pożyczki pieniężnej (wraz z odsetkami), która to pożyczka została udzielona Wnioskodawcy przez Spółkę kapitałową (w ramach prowadzonej przez Spółkę kapitałową działalności gospodarczej), nie będzie skutkować dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Wskazać należy, że z uwagi na to, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa - niniejsza interpretacja dotyczy Wnioskodawcy. Nie wywołuje skutków prawnych dla pozostałych wspólników spółki osobowej.

Tutejszy Organ podatkowy wskazuje, że jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe różnić się będzie od zdarzenia przyszłego, które wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.