IPTPB1/4511-233/15-2/MD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 16 kwietnia 2015 r. (data wpływu 21 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania udziałów w spółkach kapitałowych w związku z likwidacją spółki osobowej - jest prawidłowe.

W dniu 21 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni, będąca osobą fizyczną, dysponującą miejscem zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, zamierza uzyskać status wspólnika spółki osobowej (spółki komandytowej lub spółki jawnej), mającej siedzibę w Polsce. Poza Wnioskodawczynią wspólnikiem będzie również inna osoba fizyczna lub prawna dysponująca miejscem zamieszkania lub adresem siedziby w Polsce. Wskazana spółka osobowa powstanie w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, dysponującej rezydencją podatkową w Polsce, której większościowym udziałowcem jest Wnioskodawczyni (ale nie wyklucza Ona przejęcia całkowitej kontroli nad spółką z ograniczoną odpowiedzialnością przed lub w trakcie przekształcenia) i przejmie w związku z tym cały majątek obecnie funkcjonującej spółki kapitałowej.

W zależności od wyniku przyszłych zdarzeń, Wnioskodawczyni nie wyklucza możliwości zakończenia działalności spółki osobowej, której będzie wspólnikiem (komandytowej lub jawnej) w drodze jej rozwiązania bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego.

Zakończenie funkcjonowania spółki osobowej nastąpi w oparciu o uchwałę wspólników. W związku z tym, działalność spółki zostanie zakończona, a cały majątek zostanie podzielony pomiędzy wspólników w zgodzie z treścią umowy spółki. Sposób podziału majątku zostanie określony w uchwale wspólników spółki, w następstwie czego majątek zostanie przekazany wspólnikom. Majątek spółki będą stanowiły środki pieniężne, udziały w innych spółkach kapitałowych oraz wierzytelności.

W celu odzwierciedlenia zakresu możliwej działalności spółki osobowej, w postanowieniach umowy spółki planowane jest zawarcie zastrzeżenia, zgodnie z którym przedmiot działalności spółki będzie obejmował również między innymi działalność w zakresie obrotu udziałami i wierzytelnościami. Obrót udziałami prowadzić będzie także spółka z ograniczoną odpowiedzialnością przed przekształceniem jej w spółkę osobową. Zatem, dojdzie do faktycznego prowadzenia działalności w zakresie obrotu udziałami zarówno przed, jak i po przekształceniu (czyli zarówno w spółce kapitałowej jak i w spółce osobowej).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy rozwiązanie przyszłej spółki osobowej, której wspólnikiem będzie Wnioskodawczyni bez przeprowadzania procedury likwidacji oraz związane z tym przekazanie na rzecz Wnioskodawczyni udziałów w innych spółkach kapitałowych - stanowiących jeden ze składników majątku rozwiązywanej spółki osobowej - będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawczyni przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z postanowieniami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawczyni, rozwiązanie przyszłej spółki osobowej, której wspólnikiem będzie Wnioskodawczyni, bez przeprowadzenia procedury likwidacji oraz związane z tym przekazanie na rzecz Wnioskodawczyni udziałów w innych spółkach kapitałowych - stanowiących jeden ze składników majątku rozwiązywanej spółki osobowej - nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawczyni przychodu podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Uzasadniając powyższe twierdzenie, w pierwszej kolejności należy podkreślić, że w zgodzie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W rezultacie w związku z tym, że spółki osobowe traktowane są w prawie polskim jako spółki "transparentne" pod względem podatkowym, przychody powinny być alokowane na poszczególnych wspólników proporcjonalnie do ich udziału w spółce osobowej.

Jednocześnie stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. W oparciu o postanowienia art. 14 ust. 1 wskazanej ustawy, za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Co do zasady, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Postanowienia art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazują natomiast, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Wnioskodawczyni podkreśla, że w oparciu o unormowania art. 14 ust. 3 pkt 12 omawianej ustawy, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku:

- jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

Jak wynika z powyższych przepisów, wartość innych niż środki pieniężne składników majątku, w tym również takich jak należące do majątku spółki osobowej udziały w spółkach kapitałowych, otrzymane przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki niebędącej osobą prawną nie stanowią dla wspólnika przychodu do opodatkowania.

Zgodnie z ww. przepisami, wartość innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych w wyniku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną będzie stanowić przychód dla wspólnika dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia (lub nie będzie stanowić przychodu przy założeniu, że odpłatne zbycie nastąpi po upływie 6 lat od likwidacji spółki niebędącej osobą prawną oraz nie zostanie dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej.

Jak wynika z powyższego, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprost regulują jedynie skutki likwidacji spółki osobowej. W celu określenia skutków podatkowych rozwiązania spółki osobowej bez przeprowadzenia procedury likwidacji na gruncie ustawy o podatku dochodowym, należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.). W oparciu o art. 58 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych, jedną z przyczyn rozwiązania spółki może stanowić jednomyślna uchwała wszystkich wspólników. Jednocześnie zgodnie z art. 67 § I wskazanej ustawy, w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Mając na uwadze powołane wyżej regulacje, należy stwierdzić, że w myśl przepisów Kodeksu spółek handlowych, spółka może zostać rozwiązana również bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego poprzez dokonanie stosownych ustaleń pomiędzy wspólnikami. Przeprowadzenie postępowania likwidacyjnego nie jest więc obligatoryjne w przypadku rozwiązania spółki osobowej.

Wspólnicy mogą ustalić inny niż poprzez postępowanie likwidacyjne sposób zakończenia bytu danej spółki osobowej. Ta odmienna forma zakończenia bytu powinna się odbyć w drodze porozumienia "co do podziału majątku, sposobu zaspokojenia i zabezpieczenia majątku, zasad odpowiedzialności za część zobowiązań, w końcu może to być ustalenie metody podziału majątku w naturze (in natura) poprzez odpowiedni podział składników majątkowych między wspólników bez konieczności spieniężenia majątku spółki, część in natura, część spieniężona" (A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 67 Kodeksu spółek handlowych, w: Komentarz do ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych, 2014 r., publ. LEX Omega).

Uwzględniwszy powyższe, w ocenie Wnioskodawczyni, różnice proceduralne pomiędzy rozwiązaniem spółki osobowej bez przeprowadzania likwidacji oraz z likwidacją spółki osobowej nie powinny mieć wpływu na konsekwencje podatkowe na gruncie ustawy o podatku dochodowym. Zarówno bowiem likwidacja spółki osobowej, jak również jej rozwiązanie, mają ten sam skutek w postaci zakończenia działalności spółki. Stanowisko Wnioskodawczyni w tym względzie znajduje pełne odzwierciedlenie w treści interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 listopada 2012 r., Nr ILPB1/415-826/12-2/AG, (publ.slp.mf.gov.pl).

W związku z tym należy uznać, że zarówno likwidacja, jak i rozwiązanie spółki osobowej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wywołują takie same konsekwencje podatkowe.

Biorąc pod uwagę powyższe uwarunkowania należy przyjąć, że wartość innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych w wyniku rozwiązania spółki niebędącej osobą prawną, w tym również wartość udziałów w spółkach kapitałowych, będzie stanowić przychód dla wspólnika dopiero w momencie ich ewentualnego odpłatnego zbycia (lub nie będzie stanowić przychodu przy założeniu, że odpłatne zbycie nastąpi po upływie sześciu lat od likwidacji spółki niebędącej osobą prawną oraz nie zostanie dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej).

Wprawdzie w wyniku rozwiązania spółki osobowej w opisanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do zmiany właściciela ww. składników majątku, jednakże Wnioskodawczyni, jako były wspólnik spółki osobowej, otrzyma - stosownie do zapisów umowy i dokonanego podziału - określoną ilość ww. aktywów, która Jej przysługuje z tytułu udziału w spółce osobowej. Natomiast, przekazanie Wnioskodawczyni własności udziałów i innych papierów wartościowych z majątku spółki do majątku osobistego nie powoduje powstania przychodu po stronie Wnioskodawczyni. Poprzez tę czynność Wnioskodawczyni nie uzyska żadnego przysporzenia majątkowego. Nastąpi wyłącznie przesunięcie prawa własności. Tym samym na moment przekazania ww. aktywów w wyniku rozwiązania spółki osobowej u Wnioskodawczyni nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, rozwiązanie spółki osobowej, w której Wnioskodawczyni może być w przyszłości wspólnikiem, bez przeprowadzania procedury likwidacji i wydanie składników majątku stanowiących udziały w spółkach kapitałowych z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie neutralne dla Wnioskodawczyni, co oznacza, że czynność ta nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawczyni.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawczyni.

Nadmienić należy także, że niniejsza interpretacja oparta została na przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.).

Jednocześnie wskazać należy, że zgodnie z art. 14a § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, a zatem mając na uwadze powyższe, interpretacja indywidualna skierowana jest wyłącznie do Wnioskodawczyni i skutki prawne wywołuje tylko w stosunku do Niej, nie dotyczy pozostałych wspólników spółki osobowej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.