IPTPB1/4511-203/15-4/ASZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 25 marca 2015 r. (data wpływu 3 kwietnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 lipca 2015 r. (data wpływu 8 lipca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

* możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na uregulowanie zobowiązań dot. towarów handlowych przejętych w drodze spadku - jest prawidłowe,

* momentu zaliczenia ww. wydatków do kosztów podatkowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613), w związku z czym pismem z dnia 9 czerwca 2015 r., Nr IPTPB1/4511-203/15-2/ASZ, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 9 czerwca 2015 r. (data doręczenia 30 czerwca 2015 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 6 lipca 2015 r. (data wpływu 8 lipca 2015 r.), nadanym za pośrednictwem Poczty Polskiej dnia 6 lipca 2015 r.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą od I7 grudnia 2008 r. jednoosobową działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej CEiDG. Zakres działalności jest następujący: produkcja materiałów z drewna, korka, słomy; obróbka mechaniczna elementów metalowych; produkcja mebli; wykonywanie instalacji budowlanych; zakładanie stolarki budowlanej; sprzedaż hurtowa i detaliczna drewna, materiałów budowlanych, wyposażenia sanitarnego i hydraulicznego, wyrobów metalowych. Działalność gospodarcza jest opodatkowana w zakresie podatku dochodowego na zasadach ogólnych, według skali podatkowej, Wnioskodawca prowadzi również podatkową księgę przychodów i rozchodów. Jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadzona działalność gospodarcza obejmuje wyłącznie sprzedaż opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

W dniu 10 marca 2015 r. zmarł ojciec Wnioskodawcy, który od 1998 r. prowadził jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie: naprawa i konserwacja elektronicznego sprzętu AGD; produkcja mebli; sprzedaż mebli, akcesoriów meblowych i sprzętu oświetleniowego; sprzedaż wyrobów metalowych i farb. Przedsiębiorstwo zmarłego ojca, składające się na masę spadkową, stanowi współwłasność spadkobierców, tj. matki Wnioskodawcy, Jego siostry oraz Wnioskodawcy. W skład masy spadkowej wchodzą towary handlowe, wyposażenie i środki trwałe wykorzystywane w działalności.

Po dokonaniu podziału spadku Wnioskodawca zamierza włączyć część majątku wchodzącego w skład przedsiębiorstwa ojca, który przypadnie Mu w udziale, do swojego jednoosobowego przedsiębiorstwa. Nadmienia jednocześnie, że spośród pozostałych na dzień śmierci ojca towarów handlowych część nie została przez niego do dnia śmierci uregulowana. Kwota niezapłaconych zobowiązań z tego tytułu stanowi około 20% całej wartości towarów handlowych. Wnioskodawca zamierza przejąć na siebie zapłatę zobowiązań wobec dostawców w stosunku do tych towarów handlowych, które przypadną Mu w wyniku podziału spadku. Wartości towarów handlowych, za które należność uregulował zmarły ojciec, a Wnioskodawca nabywa nieodpłatnie, nie zamierza zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.). Nabyte w drodze spadku towary handlowe, Wnioskodawca zamierza wpisać do podatkowej księgi przychodów i rozchodów w kolumnie 16 "Uwagi".

W piśmie z dnia 6 lipca 2015 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wyjaśnia, że użyte we wniosku sformułowanie "zamierzam włączyć część majątku wchodzącego w skład przedsiębiorstwa ojca (...) do mojego jednoosobowego przedsiębiorstwa" oznacza, że przypadającą na Niego, zgodnie z aktem poświadczenia dziedziczenia rep. A Nr.. z dnia 12 marca 2015 r., część w wysokości 1/6 przedsiębiorstwa ojca, prowadzonego pod firmą P., zamierza wnieść do swojego przedsiębiorstwa.

Na przedsiębiorstwo zmarłego ojca składają się:

* towary handlowe o wartości, wg spisu z natury sporządzonego na dzień 10 marca 2015 r. - 918 060,34 zł, z których na Wnioskodawcę przypada 1/6 wartości, tj. 153 010,05 zł. Spis zawiera 7 952 pozycji i został spisany na 74 arkuszach i są to głównie akcesoria meblowe, sprzęt oświetleniowy, panele podłogowe, akcesoria stolarskie, farby. Ceny jednostkowe wymienionych towarów mieszczą się w przedziale 0,04 zł - 733,10 zł. Wnioskodawca zamierza wnieść do swojego przedsiębiorstwa 1/6 z każdej wymienionej wcześniej grupy towarowej (ok. 1 325 pozycji),

* środki trwałe - budynek użytkowy przy ul. R. w S. - nie zamierza wprowadzać go do swojej działalności gospodarczej; samochód Ford Transit rok prod. I999 o wartości 4 000 zł (z tego 1/6 przypada Wnioskodawcy w udziale - zamierza wprowadzić go do swojej działalności gospodarczej),

* wyposażenie - meble (używane), komputery i drukarki (z 2002 r., 2004 r., 2012 r.), telefony stacjonarne i komórkowe - wartość rynkowa wyposażenia - 3 910 zł. Przypadająca na Wnioskodawcę część to 1/6 całości, czyli 652 zł.

Wnioskodawca dodaje, że ww. środki trwałe zostały nabyte i wprowadzone do ewidencji środków trwałych w firmie ojca i były amortyzowane.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1. Czy w przypadku sprzedaży nabytych przez Wnioskodawcę w drodze spadku towarów handlowych, za które płatność na dzień śmierci ojca nie została w całości, bądź w części uregulowana, i które Wnioskodawca opłaci osobiście (będzie posiadał dowody zapłaty), będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej przez siebie działalności.

2. Czy wartość spisu z natury na koniec roku podatkowego 2015, służąca do obliczenia dochodu za rok podatkowy 2015, powinna zawierać również wartość towarów handlowych otrzymanych w drodze spadku (za które należność uregulował zmarły ojciec), lecz jednocześnie nie powinna być nieuwzględniana przy ustaleniu dochodu rocznego, stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 1 i art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

3. Czy kwota remanentu sporządzona na 31 grudnia 2015 r., przypadająca na otrzymane w spadku towary handlowe, za które należność uregulował zmarły ojciec, powinna zostać wpisana w 2016 r. w poz. 16 "Uwagi" dla celów informacyjnych i nie powinna być brana pod uwagę przy ustalaniu dochodu za 2016 r.

4. Czy wartość początkową środków trwałych otrzymanych przez Wnioskodawcę w wyniku podziału spadku i wprowadzonych do Jego działalności gospodarczej może określić według wartości rynkowej z dnia nabycia spadku, zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 3 ww. ustawy.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku Nr 1. Natomiast w pozostałym zakresie zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, ta część wartości towarów handlowych, która w wyniku spadku stała się Jego własnością, i za które dokonał zapłaty, tj. poniósł koszty związane z ich nabyciem, może stanowić koszty uzyskania przychodów w zapłaconej przez Niego części, ponieważ spełnione zostaną przesłanki wynikające z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (wydatek został poniesiony i związany jest z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością). Momentem zaliczenia ww. wydatków do kosztów podatkowych jest moment ich poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

* możliwości uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych na uregulowanie zobowiązań dot. towarów handlowych przejętych w drodze spadku - jest prawidłowe,

* momentu zaliczenia ww. wydatków do kosztów podatkowych - jest nieprawidłowe.

Na wstępie zauważyć należy, że byt prawny podatnika, jako osoby fizycznej, na którego przepisy podatkowe nakładają obowiązek podatkowy, ustaje z chwilą jego śmierci. Zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613), podatnikiem jest m.in. osoba fizyczna, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Organy podatkowe uzyskują informację o śmierci podatnika na podstawie art. 12 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2012 r. poz. 1314, z późn. zm.). Na podstawie takiej informacji wygasa z mocy prawa decyzja o nadaniu podatnikowi numeru identyfikacji podatkowej (NIP) oraz ustaje byt prawny podatnika. W chwili śmierci prawa i obowiązki podatnika przechodzą na spadkobierców. Krąg spadkobierców ustalany jest zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 - zwanej dalej: k.c.). Natomiast w przepisach podatkowych kwestię sukcesji praw i obowiązków spadkobierców regulują przepisy art. 97-105 ustawy - Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z art. 922 § 1 k.c., prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów księgi czwartej Kodeksu - Spadki. Nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależne od tego, czy są one spadkobiercami (art. 922 § 2 k.c.). W myśl art. 924 k.c., spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast stosownie do przepisu art. 925 k.c., spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Sąd na wniosek osoby mającej w tym interes stwierdza nabycie spadku przez spadkobiercę (art. 1025 § 1 k.c.). Stosownie do art. 1035 k.c., jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych, z zachowaniem przepisów Tytułu VIII Kodeksu. Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, gdy spadek przypada kilku spadkobiercom. Dział spadku może nastąpić, bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców (art. 1037 § 1 k.c.).

W świetle powołanych przepisów wskazać należy, że śmierć podatnika jest jedną z form zakończenia bytu prawnego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, a więc również zakończeniem występowania podmiotu w obrocie gospodarczym w charakterze podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. W chwili śmierci prawa i obowiązki podatnika przechodzą na spadkobierców. Zatem spadek zostaje nabyty z dniem śmierci spadkodawcy. Nabycie spadku następuje automatycznie, z mocy ustawy. Od chwili otwarcia spadku spadkobiercy mogą samodzielnie objąć spadek we władanie. Orzeczenie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku ma jedynie znaczenie deklaratoryjne.

W kwestii dotyczącej możliwości uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na uregulowanie zobowiązań dot. towarów handlowych przejętych w drodze spadku należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem, kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23, i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Jednakże ciężar wskazania owego związku spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Aby określony wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

* pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* być właściwie udokumentowany.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, istotny jest rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie). Wydatki poniesione na zakup towarów handlowych uznaje się za koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, bowiem ich poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie konkretnego, zindywidualizowanego przychodu i podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w momencie sprzedaży tych towarów.

Zgodnie z art. 22 ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

W myśl art. 24 ust. 2 (zdanie pierwsze) ww. ustawy, u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą od I7 grudnia 2008 r. jednoosobową działalność gospodarczą, opodatkowaną na zasadach ogólnych, według skali podatkowej. Wnioskodawca prowadzi również podatkową księgę przychodów i rozchodów. W dniu 10 marca 2015 r. zmarł ojciec Wnioskodawcy, który od 1998 r. również prowadził jednoosobową działalność gospodarczą. Przedsiębiorstwo zmarłego ojca, składające się na masę spadkową, stanowi współwłasność spadkobierców, tj. matki Wnioskodawcy, Jego siostry oraz Wnioskodawcy. W skład masy spadkowej wchodzą towary handlowe, wyposażenie i środki trwałe wykorzystywane w działalności. Po dokonaniu podziału spadku Wnioskodawca zamierza włączyć część majątku wchodzącego w skład przedsiębiorstwa ojca, który przypadnie Mu w udziale, do swojego jednoosobowego przedsiębiorstwa.

Jak wynika z cytowanych wyżej przepisów, wartości towarów handlowych, która nabyta została nieodpłatnie, tj. w drodze spadku, nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w pozarolniczej działalności gospodarczej, albowiem nie została spełniona jedna z przesłanek wynikająca z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. poniesienie kosztu. Jednakże z uwagi na fakt, że jak wynika z wniosku, w przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca częściowo uregulował niezapłacone zobowiązania wobec dostawców towarów handlowych, to należy stwierdzić, że w tej szczególnej sytuacji poniósł częściowo koszty zakupu towarów handlowych nabytych w drodze spadku.

Biorąc pod uwagę opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz przedstawiony powyżej stan prawny, należy stwierdzić, że ta część wartości towarów handlowych, która w wyniku spadku stała się własnością Wnioskodawcy, a dodatkowo to Wnioskodawca dokonał za nie zapłaty, tj. poniósł w istocie koszty związane z ich nabyciem, może stanowić koszty uzyskania przychodów, o ile zostały spełnione pozostałe przesłanki wynikające z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wydatki poniesione na uregulowanie zobowiązań dot. towarów handlowych przejętych w drodze spadku będą mogły stanowić koszt uzyskania przychodów działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę w momencie, w którym osiągnięty zostanie przychód, w związku z którym zostały one poniesione, tj. w momencie sprzedaży tych towarów.

Podatnicy ewidencjonujący koszty w podatkowej księdze przychodów i rozchodów tzw. metodą uproszczoną, o której mowa w art. 22 ust. 4 ww. ustawy, mogą potrącać koszty uzyskania przychodów w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, jednakże w przypadku towarów handlowych na koniec roku, na podstawie różnić remanentowych, zobowiązani są wyksięgować z kosztów, wartość niesprzedanych towarów handlowych, a więc de faco do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wydatki poniesione na nabycie towarów które zostały sprzedane.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na uregulowanie zobowiązań dot. towarów handlowych przejętych w drodze spadku należało uznać za prawidłowe, natomiast stanowisko w zakresie momentu zaliczenia ww. wydatków do kosztów podatkowych za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydawania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.