IPTPB1/4511-198/15-2/KO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 30 marca 2015 r. (data wpływu 2 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie opodatkowania przychodów z najmu - jest prawidłowe.

W dniu 2 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca osiąga przychody z najmu prywatnego opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych wg stawki 8,5%. Ponadto jako osoba fizyczna prowadzi indywidualnie działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych, odśnieżania i wydobywania kopalin. Jako formę opodatkowania dla działalności gospodarczej w 2015 r. wybrał ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach najmu prywatnego Wnioskodawca wynajmuje co miesiąc 4 lokale użytkowe dla firm prowadzących działalność gospodarczą. Lokale te są położone w budynku mieszkalno-handlowym na terenie miasta X, będącym prywatną własnością Wnioskodawcy. Dla przychodów z najmu prywatnego Wnioskodawca wybrał jako formę opodatkowania ryczałt w wysokości 8,5% stawki ryczałtu. Lokale zajmują dolną część budynku, natomiast piętro stanowi część mieszkalną, która aktualnie nie jest wynajmowana. Wnioskodawca nie wprowadził do ewidencji środków trwałych lokali będących przedmiotem najmu. Umowy o najem Wnioskodawca zawiera poza działalnością gospodarczą. W ostatnim czasie pojawiły się interpretacje organów podatkowych, które tego typu umowy starają się przyporządkować do działalności gospodarczej w rozumieniu definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 5a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także sprzeczne interpretacje podatkowe w zakresie opisanym przez podatników. Organy podatkowe w dokonywanych ocenach stanów faktycznych nie stosują jednolitych kryteriów, o czym świadczą przykładowe poniżej interpretacje. I tak w indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 kwietnia 2013 r., Nr ITPB1/415-119a/13/IG wynika, że działalnością gospodarczą jest krótkotrwały najem przez emerytkę jednego letniego domku kempingowego w okresie od maja do sierpnia, jak i najem ok. 40 maszyn i urządzeń wycofanych z firmy do majątku prywatnego przedsiębiorcy, co wynika z interpretacji tego samego Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 13 marca 2013 r., Nr ITPB1/415-1359/12/IG. Z kolei z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 listopada 2013 r., Nr ILPB1/415-904/13-2/TW wynika, że nie jest działalnością gospodarczą jednoczesny najem 3 mieszkań i 51 garaży lub 80 miejsc parkingowych - interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 marca 2014 r., Nr ITPB1/415-1289/13/AK.

Również orzecznictwo nie jest jednolite w sprawie najmu jako odrębnego źródła przychodów. kryterium decydującym o uznaniu przychodów z najmu za przychody firmowe jest np. miejsce położenia przedmiotu najmu (sygn. akt..... - orzeczenie prawomocne), gdzie małżeństwo nabyło z przeznaczeniem na krótkotrwały najem dwa mieszkania w miejscowości nadmorskiej.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych Wnioskodawca posiada kopaliny piasku, żwiru i pospółki. Sprzedaż piasku, żwiru lub pospółki wraz z transportem opodatkowuje 5,5% stawką zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych, jako działalność wytwórczą i transportową samochodem ciężarowym o ładowności powyżej 2 ton, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1. Czy uzyskiwane przez Wnioskodawcę przychody z najmu lokali użytkowych mogą być opodatkowane nadal ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych wg stawki 8,5% jako przychody z najmu prywatnego.

2. Czy Wnioskodawca stosuje prawidłową stawkę zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych tj. 5,5% dla sprzedaży pospółki, piasku i żwiru wraz z transportem.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie Nr 1. W zakresie pytania Nr 2 wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, stanowisko Jego jest prawidłowe. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że odrębnymi źródłami przychodu są określone w art. 10 ust. 1 pozarolniczą działalność gospodarcza (pkt 3) oraz m.in. najem, z wyjątkiem składników majątku związanych ż działalnością gospodarczą (pkt 6). Na podstawie wskazanych uregulowań należy wnioskować, że podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych mogą wybrać, czy najem będzie przez nich i prowadzony w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, czy w ramach najmu prywatnego. Zatem od wyboru dokonanego przez podatnika należy kwalifikacja uzyskiwanych z tego tytułu przychodów do odpowiedniego źródła, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej, bądź z najmu prywatnego określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. O wyborze Wnioskodawcy decydują takie czynniki jak:

* wybudowanie budynku jako majątku osobistego,

* brak wprowadzenia lokali użytkowych do ewidencji środków trwałych,

* zawieranie umów poza działalnością gospodarczą,

* prowadzenie odrębnej działalności gospodarczej w zakresie usług budowlanych, odśnieżania dróg i wydobywania kopalin.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do przepisów ww. ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6:

* pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),

* najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6).

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, za działalność gospodarczą albo pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową:

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej użyte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych opiera się na trzech przesłankach:

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 11 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Wyżej wymieniony przepis koreluje z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącym źródła przychodu jakim jest najem, wykluczając z tego katalogu składniki majątku związane z działalnością gospodarczą.

Na tle przedstawionych regulacji prawnych stwierdzić należy, że najem stanowi odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy), choć może także istnieć najem, który prowadzony jest w ramach działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Co do zasady wybór kwalifikacji i sposób rozliczenia przychodów z najmu ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzecz w najem. Jedynie w przypadku, gdy przedmiotem najmu są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, albo najem jest przedmiotem tej działalności, zgodnie z treścią cytowanego wcześniej art. 14 ust. 2 pkt 11 ww. ustawy, wynajmowanie nieruchomości traktowane jest jako pozarolnicza działalność gospodarcza.

Stosownie do treści art. 9a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930, z późn. zm.), ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych - o czym stanowi art. 2 ust. 1a ww. ustawy.

Zgodnie z art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu tych umów, stosuje się art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ww. ustawy, do przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5%.

Jednakże warunkiem skorzystania z tej formy opodatkowania jest - zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - złożenie pisemnego oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy, które podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, oświadczenie może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, a jeżeli podatnik nie złożył oświadczenia na podstawie tych przepisów - pisemne oświadczenie składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

W przypadku osiągania przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, przepisy dotyczące oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych stosuje się odpowiednio, z tym że podatnik rozpoczynający osiąganie takich przychodów w trakcie roku podatkowego składa pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika nie później niż do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego (art. 9 ust. 4 ww. ustawy).

Z opisanego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca osiąga przychody z najmu prywatnego. Ponadto jako osoba fizyczna prowadzi indywidualnie działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych, odśnieżania i wydobywania kopalin. W ramach najmu prywatnego Wnioskodawca wynajmuje co miesiąc 4 lokale użytkowe dla firm prowadzących działalność gospodarczą. Lokale te są położone w budynku mieszkalno-handlowym na terenie miasta X, będącym prywatną własnością Wnioskodawcy. Lokale zajmują dolną część budynku, natomiast piętro stanowi część mieszkalną, która aktualnie nie jest wynajmowana. Wnioskodawca nie wprowadził do ewidencji środków trwałych lokali będących przedmiotem najmu. Umowy o najem Wnioskodawca zawiera poza działalnością gospodarczą.

Biorąc pod uwagę zaprezentowany we wniosku opis stanu faktycznego oraz przepisy prawne należy stwierdzić, że gdy przedmiotem najmu nie są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą - najem nieruchomości stanowi źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychody uzyskiwane z tego najmu mogą być opodatkowane - zgodnie z wolą Wnioskodawcy - na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

W konsekwencji najem lokali użytkowych nadal stanowić może dla Wnioskodawcy odrębne źródło przychodów, o którym mowa w art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzyskane przychody z ww. źródła mogą korzystać z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wg stawki określonej w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o zryczałtowanym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, tj. 8,5%.

Jednocześnie tut. Organ podkreśla, że powołane przepisy nie regulują kwestii związanych z zasadami zawierania umów najmu, w tym także ilości lokali, które mogą być przedmiotem najmu prywatnego. W świetle powyższego wybór kwalifikacji i sposobu rozliczania przychodów z tytułu najmu jest ograniczony charakterem zawartych umów najmu lokali, które nie stanowią składników majątku związanych z pozarolniczą działalnością gospodarczą.

W sytuacji, gdy prowadzony przez Wnioskodawcę najem nie będzie wypełniał przesłanek świadczących o prowadzeniu pozarolniczej działalności gospodarczej, wskazanych w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to uzyskiwane przychody z tytułu najmu lokali, o których mowa we wniosku mogą być kwalifikowane jako przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy.

Jednakże rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest badanie i ustalanie, czy najem przez podatnika lokali wypełnia znamiona prowadzenia działalności gospodarczej. Konieczna jest bowiem analiza całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej sprawy, a to stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Tutejszy Organ nie jest uprawniony do dokonania takich ustaleń w ramach postępowania w przedmiocie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wydając interpretacje indywidualne Organ opiera swoje rozstrzygnięcie wyłącznie o przedstawiony przez podatnika we wniosku stan faktyczny i przyjmuje argumenty podnoszone przez niego bez ich weryfikowania. Nie można jednak wykluczyć, że właściwy organ podatkowy prowadząc w przyszłości ewentualne postępowanie podatkowe, po przeanalizowaniu całokształtu zebranego materiału dowodowego będzie mógł poczynić ustalenia prowadzące go do odmiennych wniosków niż zawarte w niniejszej interpretacji.

W odniesieniu do powołanych interpretacji organów podatkowych i przywołanego przez Wnioskodawcę orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wskazać należy, że orzeczenia te nie są wiążące dla tutejszego organu. Należy stwierdzić, że w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wyroki nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację, nawet jeżeli kształtuje określoną linię orzeczniczą. Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Powołany wyrok oraz interpretacje indywidualne dotyczą konkretnej sprawy podatnika, osadzonej w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.